სს „ტელენეტი“ საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ

საქართველოს სახელით

საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს მეორე კოლეგიის

გადაწყვეტილება 2/7/667

2017 წლის 28 დეკემბერი

ქ. ბათუმი

კოლეგიის შემადგენლობა:

თეიმურაზ ტუღუში – სხდომის თავმჯდომარე;

ირინე იმერლიშვილი – წევრი;

მანანა კობახიძე – წევრი;

თამაზ ცაბუტაშვილი – წევრი, მომხსენებელი მოსამართლე.

სხდომის მდივანი: მარიამ ბარამიძე.

საქმის დასახელება: სს „ტელენეტი“ საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ.

დავის საგანი: საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილის კონსტიტუციურობა საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 მუხლთან, 21-ე მუხლის პირველ და მე-2 პუნქტებთან და 30-ე მუხლის მე-2 პუნქტთან მიმართებით.

საქმის განხილვის მონაწილენი: მოსარჩელე მხარის წარმომადგენელი – გოჩა გოგიშვილი; მოპასუხე მხარის, საქართველოს პარლამენტის წარმომადგენელი – თამარ მესხია; მოწმე – შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტის სასამართლო დავების სამმართველოს მთავარი სპეციალისტი მერაბ კილაძე.

I

აღწერილობითი ნაწილი

1. საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2015 წლის 7 სექტემბერს კონსტიტუციური სარჩელით (რეგისტრაციის №667) მომართა სს „ტელენეტმა“. კონსტიტუციური სარჩელი არსებითად განსახილველად მიღების საკითხის გადასაწყვეტად საკონსტიტუციო სასამართლოს მეორე კოლეგიას გადმოეცა 2015 წლის 8 სექტემბერს. საკონსტიტუციო სასამართლოს მეორე კოლეგიამ 2016 წლის 25 თებერვლის №2/1/667 საოქმო ჩანაწერით №667 კონსტიტუციური სარჩელი მიიღო არსებითად განსახილველად სასარჩელო მოთხოვნის იმ ნაწილში, რომელიც შეეხებოდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილის კონსტიტუციურობას საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 მუხლთან, 21-ე მუხლის პირველ და მე-2 პუნქტებთან და 30-ე მუხლის მე-2 პუნქტთან მიმართებით. საქმის არსებითი განხილვის სხდომა გაიმართა 2016 წლის 14 და 18 აპრილს.

2. კონსტიტუციურ სარჩელში საკონსტიტუციო სასამართლოსათვის მიმართვის სამართლებრივ საფუძვლად მითითებულია: საქართველოს კონსტიტუციის 89-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ და „ვ“ ქვეპუნქტები; „საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს შესახებ“ საქართველოს ორგანული კანონის მე-19 მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ და „ე“ ქვეპუნქტები, 39-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტი; „საკონსტიტუციო სამართალწარმოების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-15 და მე-16 მუხლები.

3. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილის პირველი წინადადების თანახმად, „საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, გადასახადის გადამხდელს, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, საგადასახადო შემოწმებისას დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით“. იმ შემთხვევაში, როდესაც დასაბეგრი ქონების საბაზრო ფასი აღემატება მის საბალანსო ღირებულებას. ღირებულების სხვაობაზე დაერიცხება ქონების გადასახადის ძირითადი თანხა. ამავე დროს, სხვაობა საბალანსო და საბაზრო ღირებულებებს შორის არ ითვლება გადასახადის შემცირებად, ხოლო დამატებით წარმოშობის საგადასახადო ვალდებულებაზე საურავი ერიცხება მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარებიდან 30 დღის შემდეგ. სადავო ნორმა ასევე ადგენს გადასახადის გადამხდელის ვალდებულებას, საგადასახადო ორგანოს მიერ დადგენილი საბაზრო ფასი დასაბეგრი ქონების მიმართ გამოიყენოს შემდგომი 3 საგადასახადო წლის განმავლობაში.

4. საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 მუხლი განამტკიცებს კანონის წინაშე თანასწორობის კონსტიტუციურ პრინციპს. კონსტიტუციის 21-ე მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, „საკუთრება და მემკვიდრეობის უფლება აღიარებული და ხელშეუვალია. დაუშვებელია საკუთრების, მისი შეძენის, გასხვისების ან მემკვიდრეობით მიღების საყოველთაო უფლების გაუქმება“. ამავე მუხლის მე-2 პუნქტი კი განსაზღვრავს საკუთრების უფლების შეზღუდვის საფუძვლებს. საქართველოს კონსტიტუციის 30-ე მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, „სახელმწიფო ვალდებულია ხელი შეუწყოს თავისუფალი მეწარმეობისა და კონკურენციის განვითარებას. აკრძალულია მონოპოლიური საქმიანობა, გარდა კანონით დაშვებული შემთხვევებისა. მომხმარებელთა უფლებები დაცულია კანონით“.

5. კონსტიტუციური სარჩელის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილი ადგენს საწარმოს/ორგანიზაციისათვის ქონების გადასახადის გამოთვლის ზოგად წესს, რომლის თანახმად, აღნიშნული გადასახადი გამოითვლება დასაბეგრი ქონების საბალანსო ღირებულების გათვალისწინებით. ქონების საბალანსო ღირებულებას წარმოადგენს მისი შეძენის ან შექმნის მომენტში გადახდილი ფასი შემდგომი გაუმჯობესების, ცვეთისა და ამორტიზაციის ხარჯების გათვალისწინებით. ამასთან, გასათვალისწინებელია, რომ ქონების შეძენისას გადახდილი ფასი შესაძლოა დამოკიდებული იყოს სხვადასხვა გარემოებაზე, მათ შორის, ბაზრის კონიუნქტურაზე, მყიდველისა და გამყიდველის ინტერესებზე. შესაბამისად, შესაძლოა, ამგვარი ქონების საბალანსო ღირებულება არ ემთხვეოდეს მის საბაზრო ღირებულებას. აღნიშნულის მიუხედავად, მოსარჩელის მტკიცებით, სადავო ნორმა,, საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილებას ანიჭებს, უგულებელყოს ქონების გადასახადის დაანგარიშების კანონით გათვალისწინებული წესი, არ გაითვალისწინოს დასაბეგრი ქონების საბალანსო ღირებულება და თავად განსაზღვროს ამ უკანასკნელის ღირებულება საბაზრო ფასით.

6. მოსარჩელე მხარის განმარტებით, სადავო ნორმით განსაზღვრული საგადასახადო ორგანოს დისკრეციული უფლებამოსილება განუჭვრეტელს ხდის საგადასახადო ტვირთს გადასახადის გადამხდელისათვის. მისი პოზიციით, სადავო ნორმის თანახმად, ქონების გადასახადის გამოთვლა ხდება არა კანონით დადგენილი წესით, არამედ საგადასახადო ორგანოს შეხედულებით. აღნიშნული განუჭვრეტელს ხდის გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ტვირთს, რადგან კანონმდებელი ადგენს გადასახადის გამოთვლის ორ, ერთმანეთისგან განსხვავებულ წესს და აღნიშნული წესის გამოყენება დამოკიდებული ხდება საგადასახადო ორგანოს მიერ საკუთარი დისკრეციული უფლებამოსილების გამოყენებაზე. მოსარჩელე მხარე სადავო ნორმით დადგენილი წესის განჭვრეტადობის პრობლემას ასევე უკავშირებს კრიტერიუმად საბაზრო ფასის გამოყენებას, რომელიც შესაძლოა, მნიშვნელოვნად მერყეობდეს საგადასახადო წლის განმავლობაში. ამასთან, საგადასახადო ორგანოს ქონების ღირებულების განსაზღვრის უფლებამოსილება გააჩნია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუკი ამ ქონების საბაზრო ფასი აღემატება მის საბალანსო ღირებულებას, თუმცა საპირისპირო სახის სხვაობაზე კანონმდებელი დუმს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სადავო ნორმით განსაზღვრული ქონების გადასახადის საბაზრო ფასით გამოთვლის წესი, ასევე გადასახადის გადამხდელის ვალდებულება, ამგვარი ფასი გამოიყენოს მომდევნო 3 საგადასახადო წლის განმავლობაში, საბოლოო ჯამში, გაუმართლებლად ზრდის საწარმოს/ორგანიზაციის საგადასახადო ტვირთს და ვერ პასუხობს საქართველოს კონსტიტუციის 21-ე მუხლით დადგენილ საკუთრების შეზღუდვის ფორმალურ და მატერიალურ წინაპირობებს.

7. მოსარჩელე მხარე ასევე მიუთითებს, რომ სადავო ნორმა იწვევს გაუმართლებელ დიფერენცირებას სხვადასხვა გადასახადის გადამხდელებს შორის. კერძოდ, პირთა შესადარებელ ჯგუფებს წარმოადგენენ: ა) პირები, რომელთა მიმართ საგადასახადო შემოწმების ჩატარებისას საგადასახადო ორგანომ გამოიყენა საკუთარი უფლებამოსილება და ქონების გადასახადი დაიანგარიშა საბაზრო ფასით იმ პირებთან მიმართებით, რომელთა მიმართაც მან ამგვარი გადაწყვეტილება არ მიიღო; ბ) პირები, რომელთა მიმართ საგადასახადო ორგანომ გამოიყენა სადავო 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილით განსაზღვრული დისკრეციული უფლებამოსილება იმ პირებთან მიმართებით, რომლებიც ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის საფუძველზე ამოირიცხებიან სადავო ნორმის სუბიექტთა წრიდან. მოსარჩელე მხარის მტკიცებით, პირთა შესადარებელ ჯგუფებს შორის დიფერენცირება ხდება სოციალური კუთვნილებისა და ქონებრივი ნიშნის საფუძველზე. ამასთან, არც სადავო ნორმა და არც კანონმდებლობა არ ადგენს საგადასახადო ორგანოს დისკრეციის ფარგლების განმსაზღვრელ რაიმე კრიტერიუმს, რაც იმთავითვე მიუთითებს დიფერენცირების თვითნებურ ხასიათზე. შესაბამისად, სადავო ნორმა ეწინააღმდეგება საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 მუხლს.

8. კონსტიტუციური სარჩელის თანახმად, ქონების გადასახადის სხვადასხვა გადამხდელთა მიმართ კანონმდებლობით დადგენილი განსხვავებული მიდგომა, იმავდროულად, ხელს უშლის მეწარმეთათვის თანაბარპირობებიანი და კონკურენტუნარიანი გარემოს ჩამოყალიბებას. ამასთან, საგადასახადო ორგანოს დისკრეციის ფარგლების არარსებობისა და საბაზრო ფასის მერყევი ბუნების პირობებში სადავო ნორმით დადგენილი წესი ხელს უშლის ბიზნესის ნორმალურად ფუნქციონირებას. მოსარჩელის განმარტებით, შეუძლებელი ხდება საწარმომ/ორგანიზაციამ განსაზღვროს, დაგეგმოს და განახორციელოს საფასო და საინვესტიციო პოლიტიკა. გასათვალისწინებელია ისიც, რომ საგადასახადო ორგანო სადავო ნორმით დადგენილ უფლებამოსილებას იყენებს საგადასახადო შემოწმების განხორციელებისას, შესაბამისად, მის მიერვე დადგენილი ქონების საბაზრო ფასს იგი ავრცელებს უკვე გასულ საგადასახადო წლებთან მიმართებითაც. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, სადავო ნორმა ზღუდავს მეწარმეობის თავისუფლებას, მეწარმეთა შორის კონკურენციას და, ამგვარად, ეწინააღმდეგება საქართველოს კონსტიტუციის 30-ე მუხლის მე-2 პუნქტს.

9. მოპასუხე მხარის პოზიციით, გადასახადის გადახდის ვალდებულება გამომდინარეობს საქართველოს კონსტიტუციის მე-3 მუხლის პირველი პუნქტის „ე“ ქვეპუნქტიდან, 94-ე მუხლში არსებული დანაწესიდან და მიზნად ისახავს გადახდის მომენტისათვის არსებული რეალობის შესაბამისი გადასახადების აკუმულირებას. სწორედ აღნიშნული მიზნის განხორციელებას ემსახურება სადავო ნორმით დადგენილი წესი, რომელიც საგადასახადო ორგანოს შესაძლებლობას აძლევს, საგადასახადო შემოწმების პროცესში საწარმოს/ორგანიზაციას ქონების გადასახადი დაუანგარიშოს ქონების საბაზრო ფასის მიხედვით.

10. მოპასუხის მტკიცებით, კანონმდებლის ზემოთ ხსენებულ მიზანზე დამატებით მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი, მე-2, მე-3 და მე-4 ნაწილების ერთობლივად გააზრება. კერძოდ, ქონების გადასახადის საბალანსო ღირებულების საფუძველზე გამოთვლისას უძრავ ქონებაზე დამატებით მოქმედი ფასის განსაზღვრის წესები (პირველი ნაწილი), ისევე როგორც დასაბეგრი ქონების ღირებულების განსაზღვრა გადაფასების მეთოდის გამოყენებით (მე-2 ნაწილი) ემსახურება ამგვარი ქონების საბალანსო ღირებულების მაქსიმალურად მიახლოებას მის საბაზრო ღირებულებასთან. ანალოგიურად, სადავო ნორმით დადგენილი წესიც წარმოადგენს სახელმწიფოს მხრიდან გადასახადის თანხის დაკორექტირების შესაძლებლობას ქონების რეალური ღირებულების შესაბამისად, რაც არ უნდა ჩაითვალოს სანქციად.

11. მოპასუხე მხარე არ იზიარებს მოსარჩელის პოზიციას, რომლის თანახმადაც, სადავო ნორმით განსაზღვრული, ქონების გადასახადის დაანგარიშების წესის გამოყენება შესაძლებელია გასულ საგადასახადო წლებზე და მიიჩნევს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ ქონების გადასახადის გამოანგარიშება საბაზრო ფასის საფუძველზე ხდება უშუალოდ საგადასახადო შემოწმების წლისათვის. რაც შეეხება საგადასახადო ორგანოს მიერ განსაზღვრული ქონების საბაზრო ფასის გამოყენების ვალდებულებას 3 საგადასახადო წლის განმავლობაში, მოპასუხის მტკიცებით, იგი გამომდინარეობს ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებიდან (შემდგომში - ბასს) და აღიარებულია როგორც საშუალო ოპტიმალური ვადა, როდესაც ბაზარზე არსებული ქონების გადაფასება უნდა მოხდეს მისი რეალური ღირებულების შესაბამისად. ამგვარად, გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოთვლილი საბაზრო ფასით ქონების გადასახადს გამოიანგარიშებს 4 წლის განმავლობაში და, ამ მხრივ, სადავო ნორმით განსაზღვრული ვადა და საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-2 ნაწილით დადგენილი აუდიტორული ფინანსური ანგარიშგების გამოყენების ვადა სრულად ემთხვევა ერთმანეთს.

12. მოპასუხის პოზიციით, სადავო ნორმა ეწინააღმდეგება საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 მუხლს, რადგან იგი თანაბრად ეხება ნებისმიერ საწარმოს მას შემდეგ, რაც ეს უკანასკნელი დაექვემდებარება საგადასახადო შემოწმებას. თავად საგადასახადო შემოწმება კი ხორციელდება კანონმდებლობით გათვალისწინებული წინაპირობების არსებობისას, რომელიც მოსარჩელის მიერ სადავოდ გამხდარი არ არის.

13. პირთა მეორე შესადარებელ ჯგუფებთან დაკავშირებით მოპასუხე მხარემ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-2 ნაწილით განსაზღვრულ-გადასახადის გადამხდელის უფლებაზე, დასაბეგრი ქონების ღირებულება თავად განსაზღვროს გადაფასების მეთოდით, იქონიოს ფინანსური აუდიტირებული ანგარიშგება და, ამგვარად, არ გახდეს სადავო ნორმის შესაძლო სუბიექტი. თუმცა ასეთი ანგარიშგების არქონის პირობებშიც საგადასახადო ორგანო არ გამოიყენებს საკუთარ უფლებამოსილებას, თუკი ქონების საბალანსო ღირებულება საბაზროს უახლოვდება. შესაბამისად, მოპასუხის მტკიცებით, მოცემულ შემთხვევაშიც არ ხდება დიფერენცირება პირთა შესადარებელ ჯგუფებს შორის. თუმცა იმ შემთხვევაში, თუკი სასამართლო შეაფასებს აღნიშნულ საკითხს, მოპასუხის აზრით, პირთა დიფერენცირება არ ხდება კლასიკური ნიშნის საფუძველზე და თავად დიფერენცირების ინტენსივობა არ არის მაღალი, შესაბამისად, საკონსტიტუციო სასამართლოს მიერ გამოყენებულ უნდა იქნეს რაციონალური დიფერენცირების ტესტი.

14. მოპასუხე მხარის პოზიციით, სადავო ნორმა სრულად შეესაბამება საქართველოს კონსტიტუციის 21-ე მუხლით დადგენილ საკუთრების შეზღუდვის ფორმალურ და მატერიალურ კონსტიტუციურ მოთხოვნებს. საგადასახადო ორგანოსათვის ქონების გადასახადის საბაზრო ღირებულებით გამოთვლის უფლებამოსილების მინიჭება ემსახურება სახელმწიფოს მიერ მისთვის კონსტიტუციით დაკისრებული ვალდებულების შესრულებას. გადასახადების გადახდა წარმოადგენს საჯარო-სამართლებრივი ურთიერთობიდან გამომდინარე ვალდებულებას, სადაც სახელმწიფოს ლეგიტიმურ მიზანს წარმოადგენს საკუთარი იურისდიქციის ფარგლებში ბრუნვაში არსებული რეალური აქტივების შესაბამისი გადასახადების აკრება და ამ გზით ეკონომიკური სტაბილურობის ხელშეწყობა.

15. მოპასუხის მტკიცებით, სადავო ნორმით დადგენილი წესი სრულად აკმაყოფილებს კანონისა და საგადასახადო ტვირთის განჭვრეტადობის მოთხოვნასაც და მისი გამოყენება არ უნდა ჩაითვალოს მოულოდნელობად გადასახადის გადამხდელისათვის. ამასთან, სადავო ნორმა არ არის მიმართული საწარმოთა/ორგანიზაციათა, როგორც გადასახადის გადამხდელთა, თავისუფალი განვითარების წინააღმდეგ, არამედ წარმოადგენს სახელმწიფოს კომპეტენციის ნაწილს – ჩარჩოში მოაქციოს კონკრეტული საგადასახადოსამართლებრივი ურთიერთობა. შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილი არ ეწინააღმდეგება საქართველოს კონსტიტუციის 30-ე მუხლის მე-2 პუნქტს.

16. საქმის არსებითად განხილვის სხდომაზე მოპასუხე მხარემ დამატებით წარმოადგინა შემოსავლების სამსახურის წერილობითი მოსაზრება საქართველოს პარლამენტის მიერ გაგზავნილ, საქმისათვის მნიშვნელოვან შეკითხვებზე.

17. შემოსავლების სამსახურის პოზიციით, საგადასახადო კანონმდებლობით არ არის გათვალისწინებული რაიმე შეზღუდვა, რა დროსაც გადასახადის გადამხდელს არ ექნება უფლება, მის ბალანსზე არსებული ქონების აღრიცხვა თავად აწარმოოს გადაფასების მეთოდით. ქონების საბალანსო ღირებულების განსაზღვრისა და გადაფასების მეთოდის გამოყენების საკითხები უკავშირდება გადასახადის გადამხდელის მიერ ბუღალტრული აღრიცხვის წარმოების წესებს და რეგულირდება „ბუღალტრული აღრიცხვის, ფინანსური ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ“ საქართველოს კანონითა და ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების (შემდგომში – ბასს) შესაბამისად. რაც შეეხება საბაზრო ფასის განსაზღვრის კრიტერიუმებს, აღნიშნულის თაობაზე ზოგად დებულებებს შეიცავს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლი, ასევე, საბაზრო ფასის დადგენა ხდება შეფასების საერთაშორისო სტანდარტების შესაბამისად.

18. შემოსავლების სამსახურის მოსაზრებით, კანონმდებლობა ასევე არ მიუთითებს იმ საჭიროებებზე, რომლის არსებობის დროსაც საგადასახადო ორგანომ უნდა გამოიყენოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილით გათვალისწინებული უფლებამოსილება. თუმცა აღნიშნული არ არის დამოკიდებული საგადასახადო შემოწმებაზე უფლებამოსილი პირის სუბიექტურ შეხედულებებზე ან გადასახადის გადამხდელის მიერ რაიმე სახის დარღვევის ჩადენაზე. დისკრეციული უფლებამოსილების გამოყენება ეყრდნობა დასაბეგრი ქონების რეალური ღირებულებიდან გადასახადის გამოთვლის პრინციპს. ამასთან, საგადასახადო ორგანოს მიერ დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში მოქმედებისას, იდენტურ შემთხვევებში, ყველა გადასახადის გადამხდელის მიმართ გამოყენებული უნდა იქნეს ერთნაირი მიდგომა, რომელიც შესაბამისობაში იქნება საქართველოს კანონმდებლობასთან, გადასახადების დაბეგვრის ზოგად პრინციპებთან და არსებულ პრაქტიკასთან.

19. შემოსავლების სამსახურის მტკიცებით, კანონმდებლობით არ არის გათვალისწინებული არც საგადასახადო ორგანოს ვალდებულება, გადასახადის გადამხდელს ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასის მიხედვით იმ შემთხვევაში, როდესაც ამ ქონების საბალანსო ღირებულება მის საბაზრო ფასს აღემატება. ამასთან, კანონი არ გამორიცხავს შესაძლებლობას, საგადასახადო ორგანომ, ქონებისათვის საბაზრო ფასის განსაზღვრის ნაცვლად, გადასახადის გადამხდელს მოსთხოვოს გარკვეულ ვადაში ფინანსური აუდიტორული ანგარიშგების შედგენა და მისი წარდგენა საგადასახადო ორგანოსათვის.

20. საქმის არსებითად განხილვის სხდომაზე მოწმის სახით მოწვეულმა, შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტის სასამართლო დავების სამმართველოს მთავარმა სპეციალისტმა აღნიშნა, რომ სადავო ნორმის გაუქმების შემთხვევაში სახელმწიფოს ერთმევა მნიშვნელოვანი საკანონმდებლო ბერკეტი, ქონების გადასახადით დასაბეგრი ქონების ღირებულება შეუსაბამოს მის ბაზარზე არსებულ რეალურ ღირებულებას. თუმცა იმ შემთხვევაში, როდესაც გადასახადის გადამხდელი დასაბეგრი ქონების საბალანსო ღირებულებას გამოიანგარიშებს ბასს-ის შესაბამისად, ობიექტურად აღარ არსებობს საგადასახადო ორგანოს მხრიდან ქონების გადასახადის დაკორექტირების საჭიროება.

21. მოწმის მოსაზრებით, სადავო ნორმით განსაზღვრული იმპერატიული ვალდებულება, საგადასახადო ორგანოს მიერ დადგენილი საბაზრო ფასის მომდევნო 3 საგადასახადო წლის განმავლობაში გამოყენების თაობაზე, გადასახადის გადამხდელს შესაძლებლობას აძლევს, თავიდან აიცილოს ქონების საბაზრო ღირებულების საკუთარი სახსრებით დადგენა და ამარტივებს მისი ანგარიშგების ვალდებულებას საგადასახადო ორგანოების წინაშე. კანონმდებლის მხრიდან მნიშვნელოვან შეღავათად უნდა ჩაითვალოს სადავო ნორმით ის დადგენილი წესიც, რომლის თანახმად, საბაზრო და საბალანსო ღირებულებებს შორის სხვაობა არ ითვლება გადასახადის შემცირებად და არ იწვევს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ პასუხისმგებლობას.

II

სამოტივაციო ნაწილი

1. წინამდებარე კონსტიტუციური დავის გადაწყვეტა მოითხოვს სადავო ნორმის შესაბამისობის დადგენას არსებითად სხვადასხვა შინაარსის მქონე კონსტიტუციურ უფლებებთან. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკონსტიტუციო სასამართლო სადავო ნორმების კონსტიტუციურობას თითოეულ კონსტიტუციურ უფლებასთან (მე-14 მუხლი, 21-ე მუხლის პირველი და მე-2 პუნქტები, 30-ე მუხლის მე-2 პუნქტი) მიმართებით ცალ-ცალკე შეაფასებს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილის კონსტიტუციურობა საქართველოს კონსტიტუციის 21-ე მუხლის პირველ და მე-2 პუნქტთან მიმართებით

2. საქართველოს კონსტიტუციის 21-ე მუხლის პირველი პუნქტი განამტკიცებს საკუთრების, მისი შეძენის, გასხვისების ან მემკვიდრეობით მიღების საყოველთაო უფლებას. საკუთრების უფლება უმნიშვნელოვანესი უფლებაა, რომლის გარეშე შეუძლებელია დემოკრატიული საზოგადოების არსებობა. „საკუთრების უფლება ადამიანის არა მარტო არსებობის ელემენტარული საფუძველია, არამედ უზრუნველყოფს მის თავისუფლებას, მისი უნარისა და შესაძლებლობების ადეკვატურ რეალიზაციას, ცხოვრების საკუთარი პასუხისმგებლობით წარმართვას. ყოველივე ეს კანონზომიერად განაპირობებს ინდივიდის კერძო ინიციატივებს ეკონომიკურ სფეროში, რაც ხელს უწყობს ეკონომიკური ურთიერთობების, თავისუფალი მეწარმეობის, საბაზრო ეკონომიკის განვითარებას, ნორმალურ, სტაბილურ სამოქალაქო ბრუნვას“. (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2007 წლის 2 ივლისის №1/2/384 გადაწყვეტილება საქმეზე „საქართველოს მოქალაქეები – დავით ჯიმშელეიშვილი, ტარიელ გვეტაძე და ნელი დალალიშვილი საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ“, II-5).

3. საკუთრების უფლებით პრაქტიკული და ეფექტური სარგებლობის მიზნებისათვის საკმარისი არ არის პირის უზრუნველყოფა მხოლოდ აბსტრაქტული უფლებრივი გარანტიებით. საჭიროა იმგვარი კერძოსამართლებრივი წესრიგის არსებობა, რომელიც შესაძლებელს გახდის საკუთრების უფლებით შეუფერხებელ სარგებლობას და, შესაბამისად, სამოქალაქო ბრუნვის განვითარებას. „საკუთრების კონსტიტუციურ-სამართლებრივი გარანტია მოიცავს ისეთი საკანონმდებლო ბაზის შექმნის ვალდებულებას, რომელიც უზრუნველყოფს საკუთრებითი უფლების პრაქტიკულ რეალიზებას და შესაძლებელს გახდის საკუთრების შეძენის გზით ქონების დაგროვებას“ (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2012 წლის 26 ივნისის №3/1/512 გადაწყვეტილება საქმეზე „დანიის მოქალაქე ჰეიკე ქრონქვისტი საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ”, II-33).

4. იმავდროულად, გამორჩეულია კერძო საკუთრების როგორც ინსტიტუტის მნიშვნელობა და დატვირთვა დემოკრატიული სახელმწიფოსა და საზოგადოებრივი წყობილების წარმატებით ფუნქციონირებისათვის. საკონსტიტუციო სასამართლომ არაერთხელ მიუთითა საკუთრების სოციალურ ფუნქციაზე, მის როლზე საჯარო ინტერესთა უზრუნველყოფის პროცესში, კერძოდ, „სათანადოდ დაცული, გარანტირებული კერძო ინტერესი მნიშვნელოვნად უზრუნველყოფს საჯარო ინტერესების დაკმაყოფილებასაც. რაც უფრო მყარია საკუთრების უფლების სამართლებრივი გარანტიები, მით უფრო თავისუფალი და თამამია კერძოსამართლებრივი ურთიერთობები, შესაბამისად, უფრო რეალურად მიღწევადია დასახელებული საჯარო ინტერესებიც. იმავდროულად კონკრეტული კერძო ინტერესების დაკმაყოფილებაც მნიშვნელოვანწილად არის დამოკიდებული დაცულ საჯარო ინტერესებზე“ (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2007 წლის 2 ივლისის №1/2/384 გადაწყვეტილება საქმეზე „საქართველოს მოქალაქეები – დავით ჯიმშელეიშვილი, ტარიელ გვეტაძე და ნელი დალალიშვილი საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ“, II-5).

5. სადავოდ გამხდარი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილი ადგენს ქონების გადასახადით დაბეგვრის მიზნებისათვის დასაბეგრი ქონების ღირებულების განსაზღვრის წესს. კერძოდ, საგადასახადო შემოწმებისას საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, დასაბეგრი ქონების ღირებულება, საბალანსო ღირებულების ნაცვლად, განსაზღვროს მისი საბაზრო ფასით. ამავე დროს, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია, შესაბამისი დასაბეგრი ქონების მიმართ განსაზღვრული საბაზრო ფასი გამოიყენოს შემდგომი 3 საგადასახადო წლის განმავლობაში. სადავო ნორმა ასევე მიუთითებს, რომ დასაბეგრი ქონების ღირებულების საბაზრო ფასით განსაზღვრის წესი არ გამოიყენება იმ საწარმოების მიმართ, რომლებიც მის ბალანსზე რიცხულ უძრავ ქონებას გადაფასების მეთოდის გამოყენებით აღრიცხავს და აქვს აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგება. სადავო ნორმის ხსენებულ განმარტებას ასევე იზიარებს საქართველოს შემოსავლების სამსახური, რაც დასტურდება საქმეზე წარმოდგენილი შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტის უფროსის რომან ბუღაძის წერილით. წერილში მითითებულია, რომ გადაფასების მეთოდის გამოყენება გამორიცხავს სადავო ნორმის საფუძველზე ქონების დასაბეგრი ღირებულების საბაზრო ფასით განსაზღვრას.

6. ქონების საბაზრო და საბალანსო ღირებულების განსაზღვრა ხდება სხვადასხვა წესით, ისინი, ხშირ შემთხვევაში, შეიძლება არ დაემთხვევს ერთმანეთს. შესაბამისად, სადავო ნორმის საფუძველზე შესაძლებელია გაიზარდოს დასაბეგრი ქონების ღირებულება. საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის საფუძველზე, ქონებაზე გადასახადის წლიური განაკვეთი განისაზღვრება დასაბეგრი ქონების კონკრეტული ღირებულების არა უმეტეს 1 პროცენტის ოდენობით. შესაბამისად, დასაბეგრი ქონების ღირებულების განსაზღვრის წესი პირდაპირ გავლენას ახდენს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობაზე, დასაბეგრი ქონების ღირებულების ზრდა იწვევს გადასახადის გადამხდელისათვის საგადასახადო ტვირთის გაზრდას. ამდენად, სადავო ნორმის მოქმედების შედეგად იზრდება მოსარჩლის მიერ სახელმწიფოს სასარგებლოდ გადასახდელი თანხის ოდენობა, შესაბამისად, ხდება საკუთრების უფლების შეზღუდვა.

7. საქართველოს კონსტიტუციის 21-ე მუხლის დაცული უფლება არ არის აბსოლუტური ხასიათის, თავად კონსტიტუციის 21-ე მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, „აუცილებელი საზოგადოებრივი საჭიროებისათვის დასაშვებია ამ მუხლის პირველ პუნქტში აღნიშნულ უფლებათა შეზღუდვა კანონით განსაზღვრულ შემთხვევებში და დადგენილი წესით, იმგვარად, რომ არ დაირღვეს საკუთრების უფლების არსი“. ამასთანავე, აღნიშნული პუნქტის მოთხოვნას წარმოადგენს შეზღუდვის პროცესში საკუთრების უფლების არსის შენარჩუნება. „კანონმდებლის მიერ საკუთრების უფლების შეზღუდვისას არ უნდა დაირღვეს საკუთრების უფლების არსი. საკუთრების უფლება, რომელიც კანონმდებლის მიერ განსაზღვრებად უფლებას წარმოადგენს, კანონმდებლის მიერ საკუთრების შინაარსისა და ფარგლების განსაზღვრის შედეგად არ უნდა გადაიქცეს უფლებად, რომელიც უმეტესწილად სწორედ საკანონმდებლო რეგულირებაზე იქნება დამოკიდებული. საბოლოო ჯამში, თავიდან უნდა იქნეს აცილებული თავად უფლებით დაცული სფეროს ძირითადი არსის გამოფიტვა“ (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2012 წლის 26 ივნისის №3/1/512 გადაწყვეტილება საქმეზე „დანიის მოქალაქე ჰეიკე ქრონქვისტი საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ”, II-57).

8. კონსტიტუცია არ იძლევა „აუცილებელი საზოგადოებრივი საჭიროების“ მკაცრ დეფინიციას. ამ ცნების შინაარსის განსაზღვრა ცალკეულ შემთხვევაში დემოკრატიულ სახელმწიფოში კანონმდებლის პრეროგატივას წარმოადგენს და მისი შინაარსი ცვალებადია აქტუალური პოლიტიკური თუ სოციალურ-ეკონომიკური გამოწვევების შესაბამისად. ამასთანავე, „მოქმედება „აუცილებელი საზოგადოებრივი საჭიროებისათვის” არ ნიშნავს, რომ ის არის მიმართული საზოგადოებისათვის გარკვეული და გარდაუვალი უარყოფითი შედეგების თავიდან ასაცილებლად. კანონმდებელი “აუცილებელი საზოგადოებრივი საჭიროებისათვის” შეიძლება მოქმედებდეს, როდესაც მას ამოძრავებს საზოგადოებისათვის ან მისი ნაწილისათვის დადებითი შედეგების მომტანი მიზნები. ამასთანავე, არ არის აუცილებელი, რომ კანონმდებელმა კონკრეტულად მიუთითოს ნორმაში, თუ რა “აუცილებელი საზოგადოებრივი საჭიროებისათვის” იღებს მას. “აუცილებელი საზოგადოებრივი საჭიროების” არსებობა შეიძლება გაირკვეს ნორმის ანალიზის, მისი განმარტების შედეგად“ (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2007 წლის 18 მაისის №2/1-370, 382, 390, 402, 405 გადაწყვეტილება საქმეზე „საქართველოს მოქალაქეები ზაურ ელაშვილი, სულიკო მაშია, რუსუდან გოგია და სხვები და საქართველოს სახალხო დამცველი საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ“, II-15).

9. გადასახადების გადახდა უკავშირდება პირის მიერ გარკვეული ქონებრივი სიკეთის სახელმწიფოს სასარგებლოდ გაღებას. გადასახადის გადახდის გზით პირის კერძო საკუთრების ნაწილი შემხვედრი პირდაპირი სარგებლის გარეშე გადადის სახელმწიფოს განკარგულებაში. შესაბამისად, აშკარაა მისი შემხებლობა საქართველოს კონსტიტუციის 21-ე მუხლით დაცულ უფლებასთან. თუმცა, ამავე დროს, გადასახადების გადახდა საქართველოს კონსტიტუციის 94-ე მუხლით განსაზღვრულ პირის კონსტიტუციურ ვალდებულებას წარმოადგენს. შესაბამისად, მიუხედავად იმისა, რომ გადასახადების შეგროვების გზით სახელმწიფო პირებისაგან გარკვეულ თანხას საპასუხო შესრულების გარეშე იღებს, მათი არსებობა მაინც ვერ იქნება მიჩნეული როგორც საკუთრების უმიზეზოდ ჩამორთმევის მსგავსი, თავისთავად, არაკონსტიტუციური ქმედება. სახელმწიფო გადასახადებს აგროვებს საჯარო უფლებამოსილებების განსახორციელებლად და ეს კონსტიტუციის დამკვიდრებული კერძო საკუთრებითი წესრიგის შემადგენელი ნაწილია.

10. საქართველოს კონსტიტუციის 94-ე მუხლი თავისთავად მოიაზრებს სახელმწიფოს უფლებამოსილებას, შემოიღოს გადასახადი და მასთან დაკავშირებით განახორციელოს ეფექტური ადმინისტრირება. ამავე დროს აშკარაა, რომ ის, თუ რა რაოდენობის გადასახადი ესაჭიროება სახელმწიფოს მის ამოცანათა განსახორციელებლად, დამოკიდებულია მრავალ ფაქტორზე, მათ შორის სახელმწიფოს მიერ არჩეულ ფისკალური პოლიტიკის მოდელზე. სხვადასხვა სახელმწიფოთა კანონმდებლობები განსხვავებულ საგადასახადო ტვირთს ითვალისწინებენ. ზოგიერთ შეთხვევაში სახელმწიფოები ცდილობენ, შედარებით მაღალი გადასახადების დაწესებით უზრუნველყონ მთლიან შიდა პროდუქტთან შედარებით დიდი მოცულობის სახელმწიფო ბიუჯეტის ფორმირება და ამ გზით მოახდინონ საჯარო სერვისების უკეთ დაფინანსება. ზოგიერთი სახელმწიფო კი ცდილობს, დაბალი გადასახადებით მოახდინოს კერძო ინიციატივის წახალისება. იმის განსაზღვრა, თუ რა საზოგადოებრივი საჭიროებების წინაშე დგას სახელმწიფო და რა მოცულობის საგადასახადო შემოსავლების მობილიზებაა აუცილებელი, უპირატესად სახელმწიფო ხელისუფლების დისკრეციას წარმოდგენს და ნაკლებად არის საკუთრების უფლების რეგულირებას დაქვემდებარებული საკითხი. (აღნიშნულ საკითხზე სახელმწიფოს მოქმედების თავისუფლების ფარგლების შეფასებისას გათვალისწინებული უნდა იქნეს საქართველოს კონსტიტუციის 94-ე მუხლის მე-4 და მე-5 პუნქტებით დადგენილი მოთხოვნები).

11. ყოველივე ზემოთქმულიდან გამომდინარე აშკარაა, რომ გადასახადის განაკვეთის დასაბეგრი მოცულობის განსაზღვრის თვალსაზრისით, სახელმწიფოს დისკრეციის ფარგლები ფართოა. ამავე დროს კონსტიტუციური კონტროლის ფარგლებში ძნელია, ხშირ შემთხვევებში კი ალბათ შეუძლებელია შემოწმდეს, რამდენად სწორად ახდენს სახელმწიფო ბიუჯეტისათვის საჭირო თანხების მოცულობის განსაზღვრას. სასამართლო ასევე ვერ შეაფასებს, თუ ფისკალური პოლიტიკის რომელი მოდელი, მთლიანი შიდა პროდუქტის რა წილის დაბეგვრაა უმჯობესი ქვეყნის ეკონომიკური განვითარებისათვის.

12. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შეუძლებელია კონსტიტუციური კონტროლის ფარგლებში შეფასდეს ამა თუ იმ მოცულობის გადასახადის გადახდევინება წარმოადგენს თუ არა საკუთრების უფლების აუცილებელ ან/და ყველაზე ნაკლებად მზღუდველ საშუალებას. შეუძლებელია საკონსტიტუციო სასამართლოს აბსოლუტური სიზუსტით შეფასდეს, რამდენად სწორად იღებს სახელმწიფო ბიუჯეტში თანხების მობილიზების შესახებ ამა თუ იმ გადაწყვეტილებას. ამდენად, გადასახადის ბუნების გათვალისწინებით, კონსტიტუციური კონტროლის ფარგლებში გადასახადების გადახდის ვალდებულების დამდგენი თითოეული წესის კონსტიტუციურობა ვერ შეფასდება პროპორციულობის პრინციპის ყველა ელემენტის გამოყენებით.

13. აღნიშნული, რა თქმა უნდა, არ გულისხმობს სახელმწიფოს მიხედულების სრულ თავისუფლებას საგადასახადო რეჟიმის დადგენისას. ზოგადად სახელმწიფო ვალდებულია, შექმნას ისეთი საგადასახადო სისტემა, რომელიც არ არღვევს საკუთრების უფლების არსს. კანონმდებელმა უნდა გაითვალისწინოს, რომ საქართველოს კონსტიტუციით დადგენილია კერძო საკუთრების აღიარებასა და უზრუნველყოფაზე ორიენტირებული რეჟიმი. შესაბამისად, საგადასახადო ტვირთი არ უნდა იყოს იმდენად დიდი, რომ სახელმწიფომ გააუფასუროს კერძო საკუთრების არსებობა და ინდივიდების შემოსავლების, უმთავრესად საჯარო კაპიტალში, სახელმწიფო ბიუჯეტში თავმოყრა მოახდინოს. ამავე დროს, გადასახადის გადახდის ვალდებულების დამდგენი თითოეული ნორმა უნდა იყოს გონივრული, საგადასახადო ტვირთის სიმძიმიდან გამომდინარე, იგი შეუძლებელს ან შეუსაბამოდ რთულს არ უნდა ხდიდეს საკუთრებით სარგებლობასა და განკარგვას. სწორედ ამ კრიტერიუმებზე დაყრდნობით უნდა შეაფასოს საკონსტიტუციო სასამართლომ სადავო ნორმის შესაბამისობა საქართველოს კონსტიტუციის 21-ე მუხლის პირველ და მე-2 პუნქტებთან.

14. საქართველოს კონსტიტუციის 21-ე მუხლთან მიმართებით მოსარჩელე მხარე სადავო ნორმას არაკონსტიტუციურად მიიჩნევს რამდენიმე მიზეზით. იგი მიუთითებს, რომ ქონების გადასახადის ალტერნატიული წესის შექმნით კანონმდებელი წინასწარ განუჭვრეტელს ხდის გადასახდელი გადასახადის მოცულობას. მისი აზრით, სადავო ნორმების საფუძველზე პირს ერიცხება გაზრდილი გადასახადი, რომლის შესახებ წინასწარ ვერ ეცოდინებოდა. ამავე დროს, მოსარჩელე მხარე მიიჩნევს, რომ საბაზრო ფასს მერყევი, მუდმივად ცვალებადი ბუნება აქვს და დასაბეგრი ქონების განსაზღვრისათვის არასათანადო კრიტერიუმს წარმოადგენს.

15. აღნიშნულის საპირისპიროდ, მოპასუხე მხარე მიიჩნევს, რომ დასაბეგრი ქონების ღირებულების საბაზრო ფასით განსაზღვრა წარმოადგენს გადასახდელი გადასახადის მოცულობის გამოთვლის ყველაზე სამართლიან კრიტერიუმს. სადავო ნორმები კი სწორედ დასაბეგრი ქონების ღირებულების მის რეალურ (საბაზრო) ღირებულებასთან მიახლოებას და, შესაბამისად, გადასახადის ქონების რეალური ფასის შესაბამისად გადახდის უზრუნველყოფას ემსახურება.

16. სადავო ნორმის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს დასაბეგრი ქონების ღირებულების საბაზრო ფასის განსაზღვრის უფლებამოსილება არ გააჩნია იმ შემთხვევაში, თუ საწარმო მის ბალანსზე რიცხულ ქონებას გადაფასების მეთოდის გამოყენებით აღრიცხავს და აქვს აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგება. ამდენად, სადავო ნორმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის სხვა ნორმებთან ერთად, გადასახადის გადამხდელს აყენებს არჩევანის წინაშე, თუ ის არ მოახდენს ბალანსზე რიცხული ქონების გადაფასების მეთოდის გამოყენებით აღრიცხვასა და შესაბამისი აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგების უზრუნველყოფას, მაშინ საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილი იქნება, დასაბეგრი ქონების ღირებულება საბაზრო ფასით განუსაზღვროს. ხოლო, თუ ის მოახდენს ბალანსზე რიცხული ქონების გადაფასების მეთოდის გამოყენებით აღრიცხვასა და შესაბამისი აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგების უზრუნველყოფას, მაშინ საგადასახადო ორგანო არ იქნება უფლებამოსილი, მის მიმართ ქონების გადასახადის გაანგარიშების მიზნით ქონების დასაბეგრი ღირებულება განსაზღვროს საბაზრო ფასით.

17. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სადავო ნორმის შინაარსის და მისგან მომდინარე შეზღუდვის ინტენსივობის სრულყოფილად განსაზღვრისთვის, თავდაპირველად, უნდა დადგინდეს, რას გულისხმობს ქონების საბალანსო ღირებულება და ქონების აღრიცხვისათვის გადაფასების მეთოდის გამოყენება.

18. ქონების აღრიცხვისა და საბალანსო ღირებულების განსაზღვრის წესებს საგადასახადო კოდექსი პირდაპირ არ განსაზღრავს. თუმცა „ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, „ბუღალტრული აღრიცხვა და ფინანსური ანგარიშგება უნდა შეესაბამებოდეს ბუღალტრული აღრიცხვისა და ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტებს“. ამავე დროს, ამავე მუხლის მე-2 და მე-3 პუნქტები პირდაპირ მიუთითებს ქონების აღრიცხვისას „ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტების (IFRS)“ გამოყენებაზე. ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტები (შემდგომში ბასს) კი წარმოადგენს „ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტების (IFRS)“ ნაწილს. ამავე დროს, ხსენებული კანონის მე-3 მუხლის მე-4-მე-10 ქვეპუნქტებიდან გამომდინარე, ნებისმიერ საწარმოს აქვს უფლება, ბუღალტრული აღრიცხვა აწარმოოს ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტების შესაბამისად. ამდენად, ხსენებული სტანდარტების გამოყენებით, შეიძლება ქონების გადაფასების მეთოდით აღრიცხვის შინაარსის იდენტიფიცირება, რომლის გამოყენებაც გამორიცხავს სადავო ნორმის საფუძველზე დასაბეგრი ქონების ღირებულების საბაზრო ფასით განსაზღვრას. შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტის უფროსის რომან ბუღაძის წერილში ასევე მითითებულია, რომ შემოსავლების სამსახურის პოზიციით, გადაფასების მეთოდში იგულისხმება ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 16-ით განსაზღვრული, დამტკიცებული ძირითადი საშუალებების თავდაპირველი აღიარების შემდგომი შეფასების პრინციპი.

19. ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 16 არეგულირებს ძირითადი საშუალებების აღრიცხვის წესებს. აღნიშნული სტანდარტის მე-6 პუნქტის თანახმად, „საბალანსო ღირებულება ის თანხაა, რომლითაც აქტივი აღიარებულია დაგროვილი ცვეთისა და დაგროვილი გაუფასურების ზარალის თანხების გამოკლების შემდეგ“. ამავე დროს ბასს 16-ის 29-ე პუნქტის თანახმად, საწარმომ ძირითადი საშუალების აღსარიცხად, როგორც საწარმოს სააღრიცხვო პოლიტიკა, შეიძლება გამოიყენოს „თვითღირებულების მოდელი“ ან „გადაფასების მოდელი“.

20. თვითღირებულების მოდელის მიხედვით, „აქტივად აღიარების შემდეგ, ძირითადი საშუალებების ესა თუ ის ერთეული უნდა აღირიცხებოდეს მისი თვითღირებულებიდან დაგროვილი ცვეთისა და დაგროვილი გაუფასურების ზარალის გამოკლების შედეგად მიღებული თანხით“ (30-ე პუნქტი). ანუ ამ მოდელის ფარგლებში საბალანსო ღირებულების განსაზღვრისათვის ქონების შეძენაზე (მათ შორის შემდგომ გაუმჯობესებაზე) გაწეულ ხარჯს აკლდება დაგროვილი ცვეთისა და გაუფასურების ზარალის ხარჯები. ამდენად, ამ მოდელის ფარგლებში საბალანსო ღირებულება უმთავრესად დამოკიდებულია იმაზე, თუ რა ხარჯი გასწია კონკრეტული აქტივის შესაქმნელად საწარმომ და არა მის რეალურ ღირებულებაზე.

21. გადაფასების მოდელის ფარგლებში „აქტივად აღიარების შემდეგ, ძირითადი საშუალებების ესა თუ ის ერთეული, რომლის რეალური ღირებულების განსაზღვრა შესაძლებელია საიმედოდ, უნდა აისახოს გადაფასებული თანხით, რომელიც გადაფასების მომენტისათვის არსებული აქტივის რეალური ღირებულების ტოლია, დაგროვილი ცვეთისა და დაგროვილი გაუფასურების ზარალის თანხების გამოკლებით“ (31 პუნქტი). ანუ ამ მოდელის ფარგლებში, აქტივის თვითღირებულებაზე ცვეთისა და გაუფასურების ხარჯების გამოკლების ნაცვლად, პერიოდულად ხდება აქტივის რეალური ღირებულების განსაზღვრა და აქტივის რეალური ღირებულების მიხედვით გადაფასება. ამავე დროს, ბასს 16-ის 31-ე პუნქტი მიუთითებს, რომ „გადაფასება რეგულარულად უნდა ტარდებოდეს იმისათვის, რომ აქტივის საბალანსო ღირებულება არსებითად არ განსხვავდებოდეს მისი რეალური ღირებულებისაგან, საანგარიშგებო პერიოდის ბოლოს“. ამდენად, თვითღირებულების მეთოდისაგან განსხვავებით, გადაფასების მეთოდის გამოყენებისას ქონების საბალანსო ღირებულების განსაზღვრის მთავარ კრიტერიუმს მისი რეალური ღირებულება წარმოადგენს.

22. ბასს 16-ის მე-6 პუნქტის თანახმად, „რეალური ღირებულება არის ფასი, რომელიც მიღებული ან გადახდილი იქნება აქტივის გაყიდვიდან ან ვალდებულების გადაცემისას, ბაზრის მონაწილეებს შორის შეფასების თარიღისთვის ნებაყოფლობით განხორციელებული ოპერაციის დროს“. ამდენად, რეალური ღირებულება არის ის ღირებულება, რომლითაც ესა თუ ის აქტივი არის გაყიდვადი თავისუფალი საბაზრო ტრანსაქციის ფარგლებში. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, „საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლება ფასი, რომელიც ყალიბდება საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტური (ხოლო მისი არარსებობის შემთხვევაში – მსგავსი) საქონლის/მომსახურების მოთხოვნისა და მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად და შესაბამის ბაზარზე იმ პირებს შორის დადებული გარიგების საფუძველზე, რომლებიც ამ კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები“. ამდენად, საბაზრო ფასის განსაზღვრისას საქართველოს საგადასახადო კოდექსიც მთავარ ინდიკატორად ორ დამოუკიდებელ ბაზრის მოთამაშეს შორის დადებულ გარიგების ფასს მიიჩნევს.

23. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული საქონლის საბაზრო ფასის ცნება ძალიან გავს ბასს 16-ით განსაზღვრულ საქონლის რეალურ ღირებულებას. ამდენად, ქონების გადახდის გამოანგარიშების არსებული სისტემა გადასახადის გადამხდელს აძლევს შესაძლებლობას, გადაფასების მეთოდის გამოყენებით, მაქსიმალურად დაუახლოვოს დასაბეგრი ქონების ღირებულება მის საბაზრო ღირებულებას, წინააღმდეგ შემთხვევაში, თავად საგადასახადო ორგანოა უფლებამოსილი, დასაბეგრი ქონების ღირებულება საბაზრო ფასით განსაზღვროს. სწორედ ამ ფორმით დადგენილი საგადასახადო ტვირთის გონივრულობა უნდა შეფასდეს სადავო ნორმის კონსტიტუციის 21-ე მუხლთან შესაბამისობის შემოწმებისას.

24. აღსანიშნავია, რომ სადავო ნორმით განსაზღვრული სისტემა არის უფრო ნაკლებად მზღუდველი, ვიდრე დასაბეგრი ქონების ღირებულების მკაცრად გადაფასების მეთოდით აღრიცხვის სავალდებულოობა იქნებოდა. იმ შემთხვევაში, თუ სახელმწიფო დაადგენდა ქონების გადაფასების მეთოდით აღრიცხვის ვალდებულებას, გადასახადის გადამხდელებს ნაკლები არჩევანის საშუალება ექნებოდათ. ისინი ვალდებულნი იქნებოდნენ, ყველა შემთხვევაში გამოეყენებინათ გადაფასების მოდელი, ხოლო მისი გამოუყენებლობის შემთხვევაში მათ დაეკისრებოდათ ჯარიმა ქონების გადასახადის შემცირებისათვის, ამავე დროს, მათი დასაბეგრი ქონების ღირებულება მაინც ქონების რეალური ღირებულებით განისაზღვრებოდა (გადაფასების მეთოდის გამოყენება გულისხმობს საბალანსო ღირებულების ქონების რეალური ფასის მიხედვით განსაზღვრას) და დაერიცხებოდათ გადაუხდელი გადასახადის თანხა/საურავი. მაშინ როდესაც დღეს მოქმედი სისტემით, გადასახადის გადამხდელს შეუძლია ქონების საბალანსო ღირებულება განსაზღვროს თვითღირებულების მეთოდით (რაც შეიძლება, რიგ შემთხვევებში, ნაკლები იყოს მის საბაზრო ღირებულებაზე) და ამგვარად მოახდინოს ქონების გადასახადის გადახდა. ხოლო იმ შემთხვევაში, თუ შემდგომ მოხდება მისი შემოწმება საგადასახადო ორგანოს მიერ, მაშინ შეიძლება განხორციელდეს ქონების ღირებულების საბაზრო ფასით განსაზღვრა (რაც ბასს-ის განსაზღვრული ქონების რეალურ ღირებულებასთან ახლოს მდგომი ცნებაა). ამ შემთხვევაშიც კი, მას დასაბეგრი ქონების სხვაობაზე დაერიცხება მხოლოდ ქონების გადასახადის ძირითადი თანხა და არ ხდება მისი დაჯარიმება ან/და საურავის დაკისრება. აღნიშნულიდან გამომდინარე, თუ საქართველოს კონსტიტუციის 21-ე მუხლთან მიმართებით კონსტიტუციურად იქნება მიჩნეული ქონების გადასახადის გაანგარიშების მიზნებისათვის გადაფასების მეთოდის გამოყენების ვალდებულების განსაზღვრა, მაშინ ასევე კონსტიტუციური იქნება დასაბეგრი ქონების ღირებულების განსაზღვრის მოქმედი სისტემა, როგორც პირის უფლების უფრო ნაკლებად მზღუდველი ღონისძიება.

25. ზოგადად, საგადასახადო ბაზის განსაზღვრისას სახელმწიფოს დისკრეციის ფარგლები ფართოა. შესაბამისად, იმისათვის რომ მის მიერ დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა საკუთრების უფლების დარღვევად იქნეს მიჩნეული, სახეზე უნდა იყოს დასაბეგრი მოცულობის განსაზღვრის აშკარად არაგონივრული კრიტერიუმი. მოცემულ შემთხვევაში ქონების გადასახადის დასაბეგრ ბაზად, გადაფასების მეთოდის გამოყენებით გაანგარიშებული ქონების საბალანსო ღირებულების განსაზღვრა, ისევე როგორც საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული საბაზრო ფასის ცნება, მიმართულია აღნიშნული გადასახადის ქონების რეალური ღირებულების პროპორციულად გადახდის ვალდებულების დაწესებისკენ.

26. ასევე არ არის გასაზიარებელი მოსარჩლის არგუმენტი საბაზრო ფასის ცვალებად ბუნებასთან და, აქედან მომდინარე, უფლების დარღვევის საფრთხესთან დაკავშირებით. ცხადია, საბალანსო ღირებულების თვითღირებულების მეთოდით განსაზღვრის შემთხვევაში, მისი მოცულობა უფრო ადვილად პროგნოზირებადია, თუმცა ამ მეთოდის გამოყენების მთავარი პრობლემა სწორედ ის არის, რომ ხშირ შემხვევებში ქონების საბალანსო ღირებულება მნიშვნელოვან ცდომილებაშია მის რეალურ ღირებულებასთან. ზოგადად, სამართლიანობა მოითხოვს, რომ ერთნაირ პირობებში მყოფი გადასახადის გადამხდელები ერთსა და იმავე ღირებულების ქონებაზე ერთი და იმავე მოცულობის გადასახადს იხდიდნენ და გადასახადის მოცულობა არ იყოს დამოკიდებული ბუღალტრული აღრიცხვის მეთოდზე. ამდენად, გონივრულია, რომ იმ შემთხვევაში, როდესაც ქონების რეალური ფასი იცვლება, ასევე შეიცვალოს მისი დასაბეგრი ღირებულებაც. ამ პირობებში, თვითღირებულების მეთოდის ფარგლებში განსაზღვრული საბალანსო ღირებულება და მისგან მომდინარე სტაბილურობა, საერთოდ ვერ იქნება მიჩნეული ისეთ კონსტიტუციურ სამართლებრივად რელევანტურ ინტერესად, რომლის დაცვისკენაც უნდა ისწრაფოდეს საგადასახადო სისტემა.

27. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სახელმწიფო უფლებამოსილია, აირჩიოს ქონების გადასახადის დაბეგვრის ისეთი სისტემა, რომელიც დასაბეგრი ქონების რეალური ღირებულების მიხედვით დაბეგვრაზე იქნება ორიენტირებული. ამდენად, დასაბეგრი ქონების ღირებულების განსაზღვრისათვის საბალანსო ღირებულების გადაფასების მეთოდით გამოთვლის ვალდებულების დადგენა არ უნდა იქნეს მიჩნეული არაგონივრულ მოთხოვნად.

28. აღსანიშნავია, რომ, ზოგადად, კონსტიტუციური სარჩელიდან და საქმის არსებითი განხილვის ფარგლებში წარმოდგენილი ახსნა განმარტებიდან გამომდინარე, მოსარჩელე არ მიუთითებს, რომ ქონების გადაფასების მეთოდით აღრიცხვის მოთხოვნა, იმთავითვე, საქართველოს კონსტიტუციის საწინააღმდეგოა. იგი პრობლემურად მიჩნევდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-2 ნაწილით კონსტიტუციური სარჩელის შემოტანის დროს მოქმედი რედაქციით დადგენილ წესს. ხსენებული წესის მიხედვით, იმისათვის რომ პირი არ მომხდარიყო სადავო ნორმის მოქმედების სფეროში, იგი, გადაფასების მეთოდის გამოყენებასთან ერთად, ვალდებული იყო, ჰქონოდა საქართველოს მთავრობის დადგენილებით განსაზღვრული პირების მიერ შესრულებული აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგება. მოსარჩელე უთითებდა, რომ მთავრობის დადგენილებით განსაზღვრული პირების მომსახურება იმდენად ძვირია, რომ მას ამ სერვისის ღირებულების გადახდა არ შეუძლია. სწორედ აღნიშნული გარემოების გამო მიიჩნევდა მოსარჩელე სადავო ნორმას არაკონსტიტუციურად.

29. საქართველოს საგადასახადო კოდექსში შეტანილი ცვლილებების შედეგად, 202-ე მუხლის მე-2 პუნქტი ახალი რედაქციით ჩამოყალიბდა. დღეის მდგომარეობით, მოქმედი წესის თანახმად, აღარ არსებობს მოთხოვნა აუდიტირებული ანგარიშგების კონკრეტული პირების მიერ შესრულების თაობაზე. საკონსტიტუციო სასამართლოს დადგენილი პრაქტიკის თანახმად, სადავო ნორმების კონსტიტუციურობის შეფასებისას გათვალისწინებული იქნება გადაწყვეტილების გამოტანის დროს მოქმედი კანონმდებლობა (იხ. მაგალითად, საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2015 წლის 22 იანვრის №1/1/548 გადაწყვეტილება საქმეზე „საქართველოს მოქალაქე ზურაბ მიქაძე საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ“; საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2008 წლის 30 ოქტომბრის №2/3/406 გადაწყვეტილება საქმეზე „საქართველოს სახალხო დამცველი და საქართველოს ახალგაზრდა იურისტთა ასოციაცია საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ“, საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2017 წლის 7 აპრილის №3/2/717 გადაწყვეტილება საქმეზე „საქართველოს მოქალაქეები - მთვარისა კევლიშვილი, ნაზი დათიაშვილი და მარინა გლოველი საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ“). ამდენად, საკონსტიტუციო სასამართლომ სადავო ნორმის კონსტიტუციურობა უნდა შეაფასოს იმ საკანონმდებლო სივრცის გათვალისწინებით, რომელშიც იგი გადაწყვეტილების მიღების დროს მოქმედებს. გადაწყვეტილების მიღების დროს არსებული მდგომარეობით, საგადასახადო ორგანოს არა აქვს უფლებამოსილება, სადავო ნორმის საფუძველზე მოახდინოს დასაბეგრი ქონების ღირებულების საბაზრო ფასით განსაზღვრა, თუ გადასახადის გადამხდელი იყენებს გადაფასების მეთოდს და გააჩნია ლიცენზირებული აუდიტორის მიერ აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგება. შესაბამისად, სწორედ ამ ნორმატიული მოცემულობის გათვალისწინებით უნდა შეაფასოს სადავო ნორმის კონსტიტუციურობა საკონსტიტუციო სასამართლომ.

30. ამავე დროს აღსანიშნავია, რომ მოსარჩელე კონსტიტუციურ სარჩელში არ მიუთითებს და არც საქმის არსებითი განხილვის დროს გამოკვეთილა, რომ სადავო ნორმის გამოყენება მის მიმართ უკვე განხორციელდა. შესაბამისად, №667 კონსტიტუციური სარჩელის ფარგლებში მოსარჩელე დავობს უფლების შესაძლო, სამომავლო დარღვევაზე. შესაბამისად, მოსარჩელის არგუმენტი, რომლის თანახმადაც, მისთვის მთავრობის დადგენილებით განსაზღვრული აუდიტორების მიერ ჩატარებული ანგარიშგების მოთხოვნა კონსტიტუციის საწინააღმდეგოა, აღარ მიემართება სადავო ნორმის შინაარსს, შესაბამისად, ვერც მის არაკონსტიტუციურობის სამტკიცებლად გამოდგება.

31. საკონსტიტუციო სასამართლო ასევე ვერ გაიზიარებს მოსარჩელის არგუმენტს, რომლის მიხედვითაც, ქონების გადასახადის გამოთვლის არსებული სისტემის ფარგლებში წინასწარ განუჭვრეტელია გადასახდელი გადასახადის მოცულობა. როგორც უკვე აღინიშნა, საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილება დასაბეგრი ქონების ღირებულების საბაზრო ფასის მიხედვით განსაზღვრის შესახებ, სრულად არის დამოკიდებული გადასახადის გადამხდელზე. მის მიერ გადაფასების მეთოდის არჩევის შემთხვევაში, საბალანსო ღირებულების საბაზრო ფასით შეცვლა არ ხდება. შესაბამისად, იმ პირობებში, როდესაც არ არსებობს არგუმენტები თავად გადაფასების მეთოდის გამოყენების არაკონსტიტუციურობასთან დაკავშირებით, სახელმწიფოს მიერ გადასახადის გადამხდელისათვის დამატებითი არჩევანის მინიჭება სისტემას განუჭვრეტელს და საქართველოს კონსტიტუციის 21-ე მუხლის საწინააღმდეგოდ ვერ აქცევს.

32. ცალკე მსჯელობას/შეფასებას საჭიროებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილით დადგენილი რეგულირება, რომლის თანახმადაც, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია, შესაბამისი დასაბეგრი ქონების მიმართ საგადასახადო ორგანოს მიერ განსაზღვრული საბაზრო ფასი გამოიყენოს შემდგომი 3 საგადასახადო წლის განმავლობაში. აღნიშნული რეგულირება უფლების უფრო ინტენსიურ შეზღუდვას ადგენს, ვიდრე, ზოგადად, დასაბეგრი ქონების საბაზრო ფასით განსაზღვრა კონკრეტული საგადასახადო წლისათვის, რომლის შემოწმებაც შეიძლება განხორციელდეს. ქონების საბაზრო ფასი ცვლადი მოცემულობაა, იგი შეიძლება 3 წლის განმავლობაში მნიშვნელოვნად შეიცვალოს და, შესაბამისად, ამ რეგულირების პირობებში განსაზღვრული დასაბეგრი ქონების ღირებულება მნიშვნელოვნად ასცდეს მის რეალურ ღირებულებას.

33. ხსენებული შეზღუდვის კონსტიტუციურობაზე მსჯელობისას, პირველ რიგში, კვლავ უნდა გაესვას ხაზი იმ ფაქტს, რომ ქონების დასაბეგრი ღირებულების საბაზრო ფასით განსაზღვრას, შესაძლებელია პირმა თავი აარიდოს აღრიცხვისას გადაფასების მეთოდის გამოყენებით. ამავე დროს, გადაფასების მეთოდით აღრიცხვაზე გადასახადის გადამხდელი შეიძლება გადავიდეს, მათ შორის, საგადასახადო შემოწმების შემდეგ, რის შედეგად, მომავალ საგადასახადო წლებზე გამოირიცხება მის მიმართ სადავო ნორმის გავრცელება (მათ შორის, 3 წლის განმავლობაში საგადასახადო ორგანოს მიერ განსაზღვრული საბაზრო ფასის გამოყენების ვალდებულება). ასევე გასათვალისწინებელია, რომ საგადასახადო შემოწმება მნიშვნელოვანი ადმინისტრაციული რესურსის გამოყენებასთან არის დაკავშირებული და, შესაბამისად, გონივრულია კანონმდებლის მოლოდინი, რომ იგი ვერ განხორციელდება როგორც ყველა გადასახადის გადამხდელთან, ასევე შეიძლება ვერ შემოწმდეს მათი საქმიანობის ყველა პერიოდი. შესაბამისად, შესაძლოა საგადასახადო ორგანომ ყოველ წელს თავიდან ვერ განუსაზღვროს გადასახადის გადამხდელს დასაბეგრი ქონების ღირებულება საბაზრო ფასით. ამდენად, გონივრულად უნდა ჩაითვალოს საგადასახადო რეგულირება, რომელიც გადასახადის გადამხდელს აძლევს არჩევანის საშუალებას, ან აქტივები აღრიცხოს გადაფასების მეთოდით, ან/და ქონების დასაბეგრი ღირებულება განსაზღვროს საგადასახადო ორგანოს მიერ გარკვეული პერიოდის წინ დადგენილი საბაზრო ფასით.

34. ყოველივე ზემოთქმულიდან გამომდინარე, აშკარაა, რომ სადავოდ გამხდარი საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილი მიმართულია ქონების გადაფასების მეთოდით აღრიცხვის სტიმულირებისა და ისეთი სიტემის დამკვიდრებისაკენ, რომლის ფარგლებშიც, დასაბეგრი ქონების ღირებულების განსაზღვირსას, მთავარი კრიტერიუმი მისი რეალური ფასი იქნება. ამავე დროს, სადავო ნორმით დადგენილი რეგულირება არის, ქონების გადაფასების მეთოდით აღრიცხვის ცალსახად დავალდებულებასთან შედარებით, ნაკლებად მზღუდველი საშუალება. ამდენად, სადავო ნორმა ვერ იქნება მიჩნეული როგორც არაგონივრული საგადასახადო რეგულირება, შესაბამისად, იგი არ ეწინააღმდეგება საქართველოს კონსტიტუციის 21-ე მუხლის პირველი და მე-2 პუნქტების მოთხოვნებს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილის კონსტიტუციურობა საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 მუხლთან მიმართებით

35. მოსარჩელე მხარე ასევე ითხოვს სადავო ნორმის კონსტიტუციურობის შემოწმებას საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 მუხლთან მიმართებით. კონსტიტუციის ხსენებული ნორმის თანახმად: „ყველა ადამიანი დაბადებით თავისუფალია და კანონის წინაშე თანასწორია განურჩევლად რასისა, კანის ფერისა, ენისა, სქესისა, რელიგიისა, პოლიტიკური და სხვა შეხედულებებისა, ეროვნული, ეთნიკური და სოციალური კუთვნილებისა, წარმოშობისა, ქონებრივი და წოდებრივი მდგომარეობისა, საცხოვრებელი ადგილისა“. კონსტიტუციის აღნიშნული ნორმა ადგენს კანონის წინაშე თანასწორობის ფუნდამენტურ კონსტიტუციურ პრინციპს. მისი მიზანია, არ დაუშვას არსებითად თანასწორის უთანასწოროდ მოპყრობა ან პირიქით.

36. ამავე დროს, კონსტიტუციის მე-14 მუხლით დაცული სფერო არ შემოიფარგლება მხოლოდ მასში მითითებული ნიშნების საფუძველზე დისკრიმინაციის აკრძალვით. "კონსტიტუცია კრძალავს კანონის წინაშე არსებითად თანასწორთა უთანასწოროდ (ან პირიქით) გონივრული და ობიექტური დასაბუთების გარეშე მოპყრობის ნებისმიერ შემთხვევას. თუმცა სამართლებრივი ურთიერთობის ბუნებიდან გამომდინარე, კანონის წინაშე თანასწორობის უფლების დაცვის ხარისხი განსხვავებულია და მისი მასშტაბის დადგენა უნდა მოხდეს ყოველ კონკრეტულ შემთხვევაში" (საკონსტიტუციო სასამართლოს 2011 წლის 18 მარტის №2/1/473 გადაწყვეტილება საქმეზე „საქართველოს მოქალაქე ბიჭიკო ჭონქაძე და სხვები საქართველოს ენერგეტიკის მინისტრის წინააღმდეგ“, II -1).

37. მიუხედავად მისი უნივერსალური ბუნებისა, კანონის წინაშე თანასწორობა არ გულისხმობს აბსოლუტურ გათანაბრებას. “მე-14 მუხლის არსის გაგებისათვის პრინციპული მნიშვნელობა აქვს კანონის წინაშე თანასწორობის განსხვავებას გათანაბრებისგან. ამ პრინციპის ფარგლებში სახელმწიფოს ძირითადი მიზანი და ფუნქცია ადამიანების სრული გათანაბრება ვერ იქნება, რადგან ეს თავად თანასწორობის იდეასთან, უფლების არსთან მოვიდოდა წინააღმდეგობაში. თანასწორობის იდეა ემსახურება შესაძლებლობების თანასწორობის უზრუნველყოფას ანუ ამა თუ იმ სფეროში ადამიანების თვითრეალიზაციისათვის ერთნაირი შესაძლებლობების გარანტირებას“ (საკონსტიტუციო სასამართლოს 2010 წლის 27 დეკემბრის №1/1/493 გადაწყვეტილება საქმეზე „მოქალაქეთა პოლიტიკური გაერთიანებები: „ახალი მემარჯვენეები“ და „საქართველოს კონსერვატიული პარტია“ საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ“, II-1).

38. ამგვარად, „კანონის წინაშე თანასწორობის უფლება არ გულისხმობს, ბუნებისა და შესაძლებლობების განურჩევლად, ყველა ადამიანის ერთსა და იმავე პირობებში მოქცევას. მისგან მომდინარეობს მხოლოდ ისეთი საკანონმდებლო სივრცის შექმნის ვალდებულება, რომელიც ყოველი კონკრეტული ურთიერთობისათვის არსებითად თანასწორთ შეუქმნის თანასწორ შესაძლებლობებს, ხოლო უთანასწოროებს პირიქით" (საკონსტიტუციო სასამართლოს 2011 წლის 18 მარტის №2/1/473 გადაწყვეტილება საქმეზე „საქართველოს მოქალაქე ბიჭიკო ჭონქაძე და სხვები საქართველოს ენერგეტიკის მინისტრის წინააღმდეგ“, II -2). შესაბამისად, საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 მუხლით დადგენილი მოთხოვნების შეზღუდვა სახეზე იქნება იმ შემთხვევაში, თუ ნორმა არსებითად თანასწორ პირებს მიანიჭებს განსხვავებულ შესაძლებლობებს, აღჭურავს განსხვავებული უფლებებით.

39. მოსარჩელე მიუთითებს, რომ სადავო ნორმის მოქმედების შედეგად, გადასახადის გადამხდელთა ნაწილის მიმართ დასაბეგრი ქონების ღირებულება განისაზღვრება საბალანსო ღირებულებით, ნაწილის მიმართ კი საბაზრო ფასით. მოსარჩელე მხარის აზრით, დიფერენცირებულ მდგომარეობაში არიან პირები, რომელთა მიმართ საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, ქონების დასაბეგრი ღირებულება საბაზრო ფასით განსაზღვროს იმ პირებთან მიმართებით, რომლებიც ქონებას აღრიცხავენ გადაფასების მეთოდის გამოყენებით, შესაბამისად, ამოირიცხებიან სადავო ნორმის სუბიექტთა წრიდან და საგადასახადო ორგანო აღარ არის უფლებამოსილი, მათთან მიმართებით დასაბეგრი ქონების ღირებულება განსაზღვროს საბაზრო ფასით.

40. როგორც უკვე აღინიშნა, ქონების გადასახადის გამოთვლის დადგენილი სისტემა გადასახადის გადამხდელს აძლევს საშუალებას, ქონების აღრიცხვისას გამოიყენოს გადაფასების მეთოდი, რის შედეგადაც საგადასახადო ორგანო აღარ იქნება უფლებამოსილი საგადასახადო შემოწმების პროცესში დასაბეგრი ქონების ღირებულება საბაზრო ფასით განსაზღვროს. აღნიშნული რეგულირება ერთნაირ უფლებას/შესაძლებლობას უდგენს თითოეულ გადასახადის გადამხდელს. ის, თუ რამდენად მოექცევიან ისინი სადავო რეგულირების მოქმედების სფეროში, სრულად არის დამოკიდებული მათ არჩევანზე. ამავე დროს, გადასახადი გადამხდელს შეუძლია შეცვალოს ქონების აღრიცხვის მეთოდით და გადავიდეს გადაფასების მეთოდით აღრიცხვაზე. შესაბამისად, საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 მუხლის მიზნებისათვის შეუძლებელია გამოვყოთ გადასახადის გადამხდელთა მყარად იდენტიფიცირებადი ორი ჯგუფი, რომელთაც აქტივების აღრიცხვის მეთოდის გამოყენების გამო ან სხვა მიზეზით, სადავო ნორმით სხვადასხვა უფლებრივი რეჟიმი აქვთ დადგენილი. აღრიცხვის მეთოდის არჩევა გადასახადის გადამხდელის გადაწყვეტილების ნაწილია, რომელსაც სხვადასხვა გადასახადის გადამხდელი სხვადასხვანაირად ახორციელებს. შესაბამისად, კანონმდებლის მიერ განსხვავებული საგადასახადო წესრიგის დადგენა არ ხდება იმთავითვე განსაზღვრული რაიმე კატეგორიის პირთა წრის მიმართ. კანონმდებელი ადგენს გადასახადის ადმინისტრირების ალტერნატიულ შესაძლებლობებს და მათ უკავშირებს განსხვავებულ სამართლებრივ შედეგებს. ხოლო იმის გადაწყვეტა, ქონების აღრიცხვის რომელი სახეა მისაღები, თავად გადასახადის გადამხდელის გადასაწყვეტია. ნებისმიერი გადასახადის გადამხდელი, დროის გარკვეულ მონაკვეთში შეიძლება იყენებდეს ქონების აღრიცხვის ერთ მეთოდს, ხოლო სხვა დროს, მეორეს. ამ თვალსაზრისით სადავო ნორმა ნეიტრალური შინაარსისაა, იგი სხვადასხვა გადასახადის გადამხდელს არ უდგენს განსხვავებულ უფლებრივ რეჟიმს, შესაბამისად, არ ადგენს პირთა მიმართ დიფერენცირებულ მოპყრობას.

41. მოსარჩელე მხარე ასევე აღნიშნავს, რომ დიფერენცირებული მოპყრობა ხორციელდება იმ პირთა შორის, რომლებიც არ იყენებენ გადაფასების მეთოდს. კერძოდ, იგი მიუთითებს, რომ საგადასახადო ორგანო საგადასახადო შემოწმების პროცესში, სადავო ნორმის საფუძველზე, თვითონ წყვეტს, რომელ გადასახადის გადამხდელს განუსაზღვრავს ქონების დასაბეგრ ღირებულებას საბაზრო ფასით და რომელს არა. შესაბამისად, სადავო ნორმის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს შეუძლია, ქონების აღრიცხვის ერთი და იმავე რეჟიმში მოქცეული პირების მიმართ გამოიყენოს განსხვავებული მიდგომები. მოსარჩელე მხარის აზრით, საგადასახადო ორგანოსათვის მსგავსი დისკრეციული უფლებამოსილების მინიჭება იწვევს გაუმართლებელ დიფერენცირებას გადასახადის სხვადასხვა გადამხდელს შორის. იგი მიუთითებს, რომ კანონმდებლობა არ ადგენს საგადასახადო ორგანოსათვის მინიჭებული დისკრეციის ფარგლების განმსაზღვრელ რაიმე კრიტერიუმს, რაც, მოსარჩელის პოზიციით, იმთავითვე მიუთითებს დიფერენცირების თვითნებურ ხასიათზე.

42. საკონსტიტუციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ სადავო ნორმა ქონების ღირებულების საბაზრო ფასით გადაანგარიშების შესაძლებლობას განსაზღვრავს საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილებად და არა ვალდებულებად. საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, საგადასახადო შემოწმების პროცესში თავისი შეხედულებისამებრ გამოიყენოს აღნიშნული ღონისძიება. თუ იგი საჭირო ჩათვლის, გადასახადის გადამხდელს დასაბეგრი ქონების ღირებულებას გადაუანგარიშებს საბაზრო ფასით, თუ მიიჩნევს, რომ ამგვარი საჭიროების წინაშე არ დგას, მას შეუძლია, გამოიყენოს სხვაგვარი გადაწყვეტა. შესაბამისად, ბუნებრივია, გადასახადის სხვადასხვა გადამხდელთან მიმართებით, სხვადასხვა შემთხვევაში საგადასახდო ორგანოს მიდგომა იქნება განსხვავებული. საგადასახადო შემოწმების პროცესში ზოგ გადასახადის გადამხდელს შეიძლება დასაბეგრი ქონების ღირებულება გადაუანგარიშდეს საბაზრო ფასით და ზოგს არა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლო იზიარებს მოსარჩელის არგუმენტს, რომლის თანახმადაც, სადავო ნორმის მოქმედების სფეროში მოქცეულ პირებთან მიმართებით, საგადასახადო ორგანო დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში წყვეტს დასაბეგრი ქონების ღირებულების საბაზრო ფასით განსაზღვრის საკითხს.

43. ამავე დროს, ამ შემთხვევაში მოსარჩელის განსხვავებულ უფლებრივ მდგომარეობაში მოხვედრა არ არის დაკავშირებული მოსარჩელის არჩევანზე, თავად კანონი ადგენს ისეთ სისტემას, რომლის ფარგლებშიც გადასახადის გადამხდელთა ერთსა და იმავე ქმედებას (ქონების თვითღირებულების მეთოდით აღრიცხვას) განსხვავებული სამართლებრივი შედეგები მოჰყვება. ამდენად, სადავო ნორმა ახდენს დიფერენცირებას იმ გადასახადის გადამხდელებს შორის, რომლებიც ქონებას არ აღრიცხავენ გადაფასების მეთოდის გამოყენებით და, შესაბამისად, მათზე ვრცელდება საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილით განსაზღვრული რეგულირება.

44. სადავო ნორმის კონსტიტუციის მე-14 მუხლთან შესაბამისობაზე მსჯელობისას აუცილებელია განისაზღვროს, რამდენად წარმოადგენენ შესადარებელი ჯგუფები არსებითად თანასწორ სუბიექტებს. ამასთან, „მე-14 მუხლზე მსჯელობისას პირთა არსებითად თანასწორობის საკითხი უნდა შეფასდეს არა ზოგადად, არამედ კონკრეტულ სამართალურთიერთობასთან კავშირში. დისკრიმინაციულ მოპყრობაზე მსჯელობა შესაძლებელია მხოლოდ მაშინ, თუ პირები კონკრეტულ სამართლებრივ ურთიერთობასთან დაკავშირებით შეიძლება განხილულ იქნენ როგორც არსებითად თანასწორი სუბიექტები“ (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2014 წლის 4 თებერვლის გადაწყვეტილება #2/1/536 საქმეზე „საქართველოს მოქალაქეები - ლევან ასათიანი, ირაკლი ვაჭარაძე, ლევან ბერიანიძე, ბექა ბერუჩაშვილი და გოჩა გაბოძე საქართველოს შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის მინისტრის წინააღმდეგ“, II-17).

45. სადავო ნორმა არეგულირებს დასაბეგრი ქონების ღირებულების გამოთვლის წესს. როგორც უკვე აღინიშნა, დასაბეგრი ქონების ღირებულება პირდაპირ კავშირშია ქონების გადასახადის მოცულობასთან. ამდენად, სადავო ნორმის მოქმედების შედეგად გადასახადის გადამხდელებისათვის დგინდება განსხვავებული საგადასახადო ტვირთი. ზოგადად, პირები საგადასახადო ვალდებულების მიმართ არსებითად თანასწორები არიან. ამავე დროს, მოცემულ შემთხვევაში არ არის გამოკვეთილი რაიმე კრიტერიუმი, რომელიც დიფერენცირებულ მდგომარეობაში მყოფ პირების არსებითად უთანასწორობაზე მიუთითებდა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკონსტიტუციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ შემთხვევაში დიფერენცირება ხორციელდება არსებითად თანასწორ პირებს შორის და სახეზეა საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 მუხლით დაცული უფლების შეზღუდვა.

46. დიფერენცირებულად მოპყრობის გონივრულობის მასშტაბი განსხვავებული შეიძლება იყოს თითოეულ ინდივიდუალურ შემთხვევასთან მიმართებით. „ცალკეულ შემთხვევაში ის შეიძლება გულისხმობდეს ლეგიტიმური საჯარო მიზნების არსებობის დასაბუთების აუცილებლობას... სხვა შემთხვევებში ხელშესახები უნდა იყოს შეზღუდვის საჭიროება თუ აუცილებლობა. ზოგჯერ შესაძლოა საკმარისი იყოს დიფერენციაციის მაქსიმალური რეალისტურობა“ (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2010 წლის 27 დეკემბრის №1/1/493 გადაწყვეტილება „მოქალაქეთა პოლიტიკური გაერთიანებები: ახალი მემარჯვენეები და საქართველოს კონსერვატიული პარტია საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ“, II-5).

47. „დამკვიდრებული პრაქტიკის მიხედვით, სადავო ნორმების შეფასებისას სასამართლო იყენებს რაციონალური დიფერენცირების ან შეფასების მკაცრ ტესტს. საკითხი, თუ რომელი მათგანით უნდა იხელმძღვანელოს სასამართლომ, წყდება სხვადასხვა ფაქტორების, მათ შორის, ჩარევის ინტენსივობისა და დიფერენცირების ნიშნის გათვალისწინებით. კერძოდ, თუ არსებითად თანასწორ პირთა დიფერენცირების საფუძველია კონსტიტუციის მე-14 მუხლში ჩამოთვლილი რომელიმე ნიშანი ან სადავო ნორმა ითვალისწინებს უფლებაში მაღალი ინტენსივობით ჩარევას - სასამართლო გამოიყენებს შეფასების მკაცრ ტესტს“ (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2015 წლის 28 ოქტომბრის გადაწყვეტილება №2/4/603 საქმეზე „საქართველოს სახალხო დამცველი საქართველოს მთავრობის წინააღმდეგ“, II-8). აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქმის გადასაწყვეტად მნიშვნელოვანია, გაირკვეს სადავო ნორმით დადგენილი დიფერენცირება ემყარება თუ არა საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 მუხლში ჩამოთვლილ რომელიმე ნიშანს ან/და ხომ არ არის მაღალი ინტენსივობის.

48. აშკარაა, რომ მოცემულ შემთხვევაში სადავო ნორმიდან მომდინარე დიფერენცირება არ უკავშირდება რაიმე გამოკვეთილ ნიშანს, იგი დამოკიდებულია საგადასახადო ორგანოს მიხედულებაზე და არა კანონიდან მომდინარე რაიმე კრიტერიუმზე. ამდენად, მოცემულ შემთხვევაში დიფერენცირება არ ხორციელდება საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 მუხლით გათვალისიწინებული ნიშნით.

49. ვინაიდან სადავო ნორმით დადგენილი დიფერენცირება არ ეფუძნება საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 მუხლით გათვალისწინებულ რომელიმე კლასიკურ ნიშანს, სასამართლოს მიერ მკაცრი შეფასების ტესტის გამოყენება დამოკიდებულია დიფერენცირების ინტენსივობაზე. საკონსტიტუციო სასამართლოს პრაქტიკიდან გამომდინარე, დიფერენცირების ინტენსივობის განსაზღვრისას გადამწყვეტი მნიშვნელობა ენიჭება იმას, თუ „არსებითად თანასწორი პირები რამდენად მნიშვნელოვნად განსხვავებულ პირობებში იმყოფებიან, დიფერენცირება რამდენად მკვეთრად დააცილებს ამ უკანასკნელთ კონკრეტულ საზოგადოებრივ ურთიერთობებში მონაწილეობის თანაბარი შესაძლებლობებიდან“ (საკონსტიტუციო სასამართლოს 2013 წლის 11 ივნისის №1/3/534 გადაწყვეტილება, II-25). როგორც უკვე აღინიშნა, მოცემულ შემთხვევაში დიფერენცირება გამოიხატება სხვადასხვა გადასახადის გადამხდელისათვის განსხვავებული საგადასახადო ტვირთის დაკისრებაში. ამავე დროს, სადავო ნორმა არ გამორიცხავს რომელიმე გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებებს, არამედ გარკვეულ შემთხევებში უშვებს, რომ რიგი გადასახადის გადამხდელის მიმართ ქონების დასაბეგრი ღირებულება განისაზღვროს საბალანსო ღირებულებით, ზოგიერთის მიმართ კი საბაზრო ფასით. საბალანსო ღირებულებით და საბაზრო ფასით დასაბეგრი ქონების ღირებულების განსაზღვრა არ ახდენს გადასახადის გადამხდელთა უფლებრივი რეჟიმის მკვეთრად დაცილებას, ამდენად, სადავო ნორმით დადგენილი დიფერენცირება არ არის მაღალი ინტენსივობის.

50. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოცემულ შემთხვევაში სადავო ნორმის კონსტიტუციურობა უნდა შეფასდეს „რაციონალური დიფერენცირების ტესტის“ ფარგლებში, რომლის მიხედვითაც:

„ა)   საკმარისია დიფერენცირებული მოპყრობის რაციონალურობის დასაბუთებულობა, მათ შორის, როდესაც აშკარაა დიფერენციაციის მაქსიმალური რეალისტურობა, გარდუვალობა ან საჭიროება; ბ) რეალური და რაციონალური კავშირის არსებობა დიფერენციაციის ობიექტურ მიზეზსა და მისი მოქმედების შედეგს შორის“ (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2010 წლის 27 დეკემბრის №1/1/493 გადაწყვეტილება საქმეზე „მოქალაქეთა პოლიტიკური გაერთიანებები “ახალი მემარჯვენეები” და “საქართველოს კონსერვატიული პარტია” საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ“, II-6). სწორედ ამ ტესტის ფარგლებში უნდა შეაფასოს საკონსტიტუციო სასამართლომ, არსებობს თუ არა საგადასახადო ორგანოსათვის სადავო ნორმით დადგენილი ფორმით დისკრეციული უფლებამოსილების მინიჭების კონსტიტუციურსამართლებრივი გამართლება.

51. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 48-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქართველოში საგადასახადო ორგანოებს წარმოადგენს შემოსავლების სამსახური და მის შემადგენლობაში შემავალი საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული სტრუქტურული ერთეულები. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილი განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოები ასრულებენ საგადასახადო კონტროლის უფლებამოსილებას. აღნიშნული გულისხმობს, რომ როგორც ფორმალური თვალსაზრისით (წარმოადგენს ფინანსთა სამინისტროს შემადგენლობაში შემავალ საჯარო სამართლის იურიდიულ პირს), ასევე შინაარსობრივად (ახორციელებს საგადასახადო კონტროლს, რაც, თავისი არსით, საჯარო უფლებამოსილებაა) შემოსავლების სამსახური წარმოადგენს ადმინისტრაციულ ორგანოს.

52. საქართველოს კანონმდებლობაში ადმინისტრაციული ორგანოს დისკრეციული უფლებამოსილების უზოგადესი განმარტება მოცემულია საქართველოს ზოგად ადმინისტრაციულ კოდექსში, კერძოდ, მე-2 მუხლის „ლ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დისკრეციული უფლებამოსილება „ადმინისტრაციულ ორგანოს ან თანამდებობის პირს ანიჭებს თავისუფლებას საჯარო და კერძო ინტერესების დაცვის საფუძველზე კანონმდებლობის შესაბამისი რამდენიმე გადაწყვეტილებიდან შეარჩიოს ყველაზე მისაღები გადაწყვეტილება“. აქედან გამომდინარე, ადმინისტრაციული ორგანოსთვის დისკრეციული უფლებამოსილების დელეგირება გულისხმობს მისთვის გარკვეულ საკითხში მოქმედების თავისუფლების მინიჭებას, უფლებამოსილების განსაზღვრას, გარკვეული საკითხის გადაწყვეტის ორი ან მეტი ალტერნატივიდან შეარჩიოს ერთ-ერთი მისი შეხედულებისამებრ. აღსანიშნავია, რომ დისკრეციის ფარგლებში ადმინისტრაციული მოქმედების არსებული შესაძლო ვარიანტები, ზოგადად. ყოველთვის შეესაბამება ლეგალურობის მოთხოვნებს, თუმცა ადმინისტრაციული ორგანოს ამოცანას წარმოადგენს ყოველ ინდივიდუალურ შემთხვევას შეუსაბამოს ოპტიმალური გადაწყვეტა კეთილსინდისიერად, მიუკერძოებლად, ყოველგვარი დისკრიმინაციისა და თვითნებობის გარეშე.

53. ადმინისტრაციული დისკრეცია, თავისი არსით, გულისხმობს უფლებამოსილებათა დელეგირებას – საკანონმდებლო ორგანო ადმინისტრაციულ ერთეულს, ქცევის წესის მკაცრი განსაზღვრის ნაცვლად, ანიჭებს უფლებამოსილებას, თავად განსაზღვროს ოპტიმალური ქცევა. ერთი შეხედვით, აღნიშნული კოლიზიაში მოდის სახელმწიფოში ხელისუფლების დანაწილების ფუნდამენტურ პრინციპთან, თუმცა გასათვალისწინებელია, რომ პრაქტიკული თვალსაზრისით, წარმოუდგენელია კანონმდებელმა ხელისუფლების სხვა შტოთა კონკრეტული ინსტიტუციების მოქმედების ფარგლები სკრუპულოზური სიზუსტით გაწეროს. ამასთან, ნებისმიერი შემთხვევისა და პრობლემისათვის მოქმედების ინსტრუქციის ზედმიწევნით გაწერა, მისი პრაქტიკული განხორციელების შემთხვევაშიც კი შეზღუდავდა ადმინისტრაციული ორგანოს მოქმედების თავისუფლებას, ადმინისტრაციული პრაქტიკის საკანონმდებლო რეგულირებისთვის მისადაგებას და, შესაბამისად, საჯარო ხელისუფლების განხორციელების ეფექტურობას.

54. ადმინისტრაციული ორგანოს დისკრეციული უფლებამოსილების მნიშვნელობის განმარტებისას აუცილებელია, ხაზი გაესვას დაწერილი სამართლისა და მისი პრაქტიკაში აღსრულების ურთიერთკავშირს. ადმინისტრაციულ ორგანოთა საქმიანობის მარეგულირებელი საკანონმდებლო ნორმები ხშირად წარმოდგენილია ზოგადი სახით, რის ინდივიდუალიზაციასა და „ცოცხალ“ სამართლად ქცევას, მასზე დელეგირებული დისკრეციული უფლებამოსილებების მეშვეობით, შემდგომ ახორციელებს ადმინისტრაციული ორგანო. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ადმინისტრაციული დისკრეცია, თავისი არსით, ხელისუფლების განხორციელების პროცესში წარმოადგენს მნიშვნელოვან ინსტრუმენტს არა მარტო აღმასრულებელი ხელისუფლების, არამედ საკანონმდებლო ორგანოს პერსპექტივიდანაც. იგი შინაარსობრივი თვალსაზრისით უზრუნველყოფს ხელისუფლების დანაწილების პრინციპის პრაქტიკულ, ეფექტურ რეალიზებას.

55. ზემოთ მოცემული მსჯელობიდან გამომდინარე, ადმინისტრაციული ორგანოსთვის მოქმედების თავისუფლების გარკვეული ფარგლების მინიჭებას, ხშირ შემთხვევაში დიდი მნიშვნელობა აქვს ხელისუფლების ეფექტური განხორციელებისათვის, თუმცა აღნიშნული არ გულისხმობს ადმინისტრაციული ორგანოსათვის დაურეგულირებელი, გაუმართლებლად ფართო და აბსოლუტური დისკრეციული უფლებამოსილების მინიჭების ავტომატურ დასაშვებობას. აღსანიშნავია, რომ, რამდენადაც ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს საჯარო უფლებამოსილების ფარგლებში, მას წვდომა აქვს სახელმწიფოს ხელთ არსებულ ტექნიკურ და ადამიანურ რესურსებზე, აღჭურვილია სამართლებრივ ინსტრუმენტთა ფართო სპექტრით, რომელთაც იყენებს მისი საქმიანობის პროცესში. ამასთან, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში საქმიანობის განხორციელებისას ყოველთვის არსებობს შეცდომის დაშვების, ძალაუფლების ბოროტად გამოყენების, თვითნებური, მიკერძოებული მოქმედების მეტი რისკი. ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების კითხვის ნიშნის ქვეშ დაყენება და მისთვის პასუხისმგებლობის განსაზღვრა გაცილებით მეტ სირთულესთანაა დაკავშირებული, როდესაც ის საქმიანობას ახორციელებს მოქმედების თავისუფლების პირობებში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ადმინისტრაციულ დისკრეციას, მის პოზიტიურ ასპექტებთან ერთად, ყოველთვის თან ახლავს ძალაუფლების ბოროტად გამოყენების მომეტებული რისკი და აუცილებელია, ადმინისტრაციული ორგანოსთვის დისკრეციის დელეგირება ხდებოდეს მკაცრად განსაზღვრული კრიტერიუმების, პირობების შესაბამისად, რაც მინიჭებულ უფლებამოსილებას მოაქცევს სამართლებრივ ჩარჩოში და უზრუნველყოფს სამართლიანი ბალანსის დაცვას დისკრეციის მიზნებსა და მისი ბოროტად გამოყენების რისკს შორის. ამასთან, განჭვრეტადს გახდის დისკრეციის განხორციელების საფუძველს და წინაპირობებს ნებისმიერი ადმინისტრაციული ორგანოს უფლებამოსილებას დაქვემდებარებული პირისათვის.

56. განსახილველ საქმეში სადავო ნორმა საგადასახადო ორგანოს ანიჭებს დისკრეციულ უფლებამოსილებას ქონების გადასახადის ადმინისტრირების მიზნით, გადასახადის გადამხდელებს საგადასახადო ტვირთი განუსაზღვროს ქონების საბალანსო ანდა საბაზრო ფასის შესაბამისად. აღნიშნული მოცემულობის გარდა, სადავო ან საგადასახადო კოდექსის რომელიმე სხვა ნორმა არ განსაზღვრავს რაიმე სახის კრიტერიუმს, სახელმძღვანელო პრინციპს, რომელიც უნდა გაითვალისწინოს საგადასახადო ორგანომ აღნიშნული დისკრეციის ფარგლებში გადაწყვეტილების მიღებისას. არც საქართველოს კანონმდებლობის რომელიმე სხვა ნორმა მიუთითებს უშუალოდ სახელმწიფო ორგანოს ვალდებულებაზე, თვითონ განსაზღვრონ დისკრეციის გამოყენების კრიტერიუმები. შესაბამისად, სადავო ნორმით ან მასთან დაკავშირებული რომელიმე საკანონმდებლო რეგულირებით არ იკვეთება, რა კრიტერიუმზე დაყრდნობით ახორციელებს საგადასახადო ორგანო განსხვავებულ ინდივიდუალურ გადაწყვეტებს სხვადასხვა სუბიექტების მიმართ. ამასთან, მითითებული პრობლემა შეუძლებელს ხდის სუბიექტის მიერ მის მდგომარეობაზე რაიმე ზეგავლენის მოხდენას.

57. ამასთან, სადავო ნორმა არ იძლევა რაიმე დამცავ მექანიზმს, რაიმე სახის გარანტიას, რომელიც გადასახადის გადამხდელებს დაიცავდა ადმინისტრაციული ორგანოს გადაწყვეტილებიდან მომდინარე დისკრიმინაციული ტენდენციებისგან. ამავე დროს, არ არსებობს კრიტერიუმები, რომლებიც აღნიშნული გადაწყვეტილების გასაჩივრების შემთხვევაში ზემდგომ ადმინისტრაციულ ორგანოს ანდა სასამართლოს მისცემდა უშუალოდ ნორმით დადგენილ დისკრეციასთან დაკავშირებით სახელმძღვანელო, ფუნდამენტურ სამართლებრივ პრინციპებს ადმინისტრაციული ორგანოს კონკრეტული გადაწყვეტილების კანონმდებლობასთან შესაბამისობის დადგენისათვის.

58. ასევე უნდა აღინიშნოს, რომ დასაბეგრი ქონების ღირებულების საბაზრო ფასით განსაზღვრის მიზნები მიღწეული იქნება იმ შემთხვევაშიც, თუ საგადასახადო ორგანოს ხსენებული უფლებამოსილების გამოყენება არ იქნება მინდობილი აბსოლუტურ დისკრეციაზე და მას სავალდებულო ხასიათი ექნება, რაც, თავის მხრივ, გამორიცხავს დიფერენცირებულ მოპყრობას. ამავე დროს, თუ კანონმდებელი მიიჩნევს, რომ გარკვეულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს უნდა ჰქონდეს საშუალება, საგადასახადო შემოწმების შედეგად ქონების საბალანსო ღირებულება არ შეცვალოს საბაზრო ფასით, მაშინ მას შეუძლია ამ შემთხვევების იდენტიფიცირებისათვის გარკვეული კრიტერიუმები დაადგინოს. ამდენად, მოპასუხის მიერ ქონების საბაზრო ფასით განსაზღვრის საჭიროებასთან დაკავშირებით წარმოდგენილი არგუმენტაცია, მათ შორის მითითებული ლეგიტიმური მიზნები, არ გამოდგება სადავო ნორმის საფუძველზე საგადასახადო ორგანოსათვის აბსოლუტური დისკრეციის მინიჭების გამართლებისათვის.

59. სადავო ნორმით დადგენილი დისკრეციული უფლებამოსილება ატარებს აბსოლუტურ ხასიათს, რომლის განხორციელებით გამოწვეული დიფერენცირება არ უკავშირდება რაიმე გონივრულ კრიტერიუმს და იძლევა ნორმის დისკრიმინაციული გამოყენების შესაძლებლობას. ამდენად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილი ეწინააღმდეგება საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 მუხლს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილის კონსტიტუციურობა საქართველოს კონსტიტუციის 30-ე მუხლის მე-2 პუნქტთან მიმართებით

60. საქართველოს კონსტიტუციის 30-ე მუხლის მე-2 პუნქტით დადგენილია სახელმწიფოს ვალდებულება, ხელი შეუწყოს მეწარმეობის თავისუფლებას და კონკურენციის განვითარებას. საკონსტიტუციო სასამართლოს პრაქტიკით, „მეწარმეობის თავისუფლება წარმოადგენს სამოქალაქო ბრუნვის თავისუფლების მნიშვნელოვან გამოვლინებას, ეკონომიკური მართლწესრიგის, ჯანსაღი და სიცოცხლისუნარიანი საბაზრო ურთიერთობების საფუძველს ... მხოლოდ თავისუფალი მეწარმეობის დროსაა შესაძლებელი, მეწარმე სუბიექტი გახდეს კომერციული ურთიერთობის სრულფასოვანი თანამონაწილე და შეძლოს თავისი საქმიანი უნარ-ჩვევების სრულყოფილი გამოვლინება“ (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2008 წლის 19 დეკემბრის №1/2/411 გადაწყვეტილება საქმეზე „შპს “რუსენერგოსერვისი”, შპს “პატარა კახი”, სს “გორგოტა”, გივი აბალაკის ინდივიდუალური საწარმო “ფერმერი” და შპს “ენერგია” საქართველოს პარლამენტისა და საქართველოს ენერგეტიკის სამინისტროს წინააღმდეგ“, II-2). საქართველოს კონსტიტუცია აკისრებს რა სახელმწიფოს თავისუფალი მეწარმეობის განვითარების ხელშეწყობის ვალდებულებას, აღნიშნულით „მხარს უჭერს თავისუფალი ეკონომიკის პრინციპს, რომელშიც არა მარტო მეწარმეობის ასპარეზია თავისუფალი ნებისმიერი ქმედუნარიანი სუბიექტისთვის, არამედ, თავად მეწარმეობაა თავისუფალი“ (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2008 წლის 19 დეკემბრის №1/2/411 გადაწყვეტილება საქმეზე „შპს “რუსენერგოსერვისი”, შპს “პატარა კახი”, სს “გორგოტა”, გივი აბალაკის ინდივიდუალური საწარმო “ფერმერი” და შპს “ენერგია” საქართველოს პარლამენტისა და საქართველოს ენერგეტიკის სამინისტროს წინააღმდეგ“, II-2).

61. მეწარმეობის თავისუფლებისა და კონკურენციის განვითარების ხელშეწყობა გულისხმობს არა მხოლოდ თავისუფალი ბაზრის მოქმედებაში სახელმწიფოს გაუმართლებელი ჩარევის შეზღუდვას, არამედ, აგრეთვე, მოიცავს სახელმწიფოს მიერ აქტიური საკანონმდებლო თუ აღმასრულებელი ღონისძიებების გატარებას. საკონსტიტუციო სასამართლოს განმარტებით, „სახელმწიფო ვალდებულია, შექმნას ისეთი ნორმატიული გარემო, რომელიც წაახალისებს და ბაზრიდან არ განდევნის სიცოცხლისუნარიან სუბიექტებს. იზრუნებს მათი გაჯანსაღებისათვის. სახელმწიფოს მიერ გაცხადებული ნორმატიული სანდოობა სუბიექტს სამოქალაქო (კომერციული) ბრუნვის მიღმა კი არ ტოვებს, არამედ უძლიერებს მას ამ ბრუნვაში ჩართვის ინტერესს“ (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2008 წლის 19 დეკემბრის №1/2/411 გადაწყვეტილება საქმეზე „შპს “რუსენერგოსერვისი”, შპს “პატარა კახი”, სს “გორგოტა”, გივი აბალაკის ინდივიდუალური საწარმო “ფერმერი” და შპს “ენერგია” საქართველოს პარლამენტისა და საქართველოს ენერგეტიკის სამინისტროს წინააღმდეგ“, II-3).

62. მიუხედავად საქართველოს კონსტიტუციის მეორე თავში განმტკიცებულ ზოგიერთ უფლებასა და თავისუფლებას შორის არსებული შინაარსობრივი ურთიერთკავშირისა, ხსენებული კონსტიტუციური ნორმების დაცულ სფეროებში ჩარევის დადგენა საჭიროებს ცალკეულ, ინდივიდუალურ შეფასებას კონკრეტული უფლებისა თუ თავისუფლების კონტექსტში. „საქართველოს კონსტიტუციის სულისკვეთება მოითხოვს, რომ თითოეული უფლების დაცული სფერო შესაბამის კონსტიტუციურ დებულებებში იქნეს ამოკითხული. კონსტიტუციის განმარტების პროცესში საკონსტიტუციო სასამართლომ უნდა უზრუნველყოს კონსტიტუციით დადგენილი წესრიგის დაცვა, კონსტიტუციის დებულებების გააზრება მათი მიზნებისა და ღირებულებების შესაბამისად“ (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2016 წლის 14 აპრილის №3/2/588 გადაწყვეტილება საქმეზე „საქართველოს მოქალაქეები – სალომე ქინქლაძე, ნინო კვეტენაძე, ნინო ოდიშარია, დაჩი ჯანელიძე, თამარ ხითარიშვილი და სალომე სებისკვერაძე საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ“, II-12).

63. ზოგადად, პირებს (მათ შორის მეწარმე სუბიექტებს) შორის თანასწორობას და მათი საკუთრების უფლებას იცავს, შესაბამისად, საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 და 21-ე მუხლები. საქართველოს კონსტიტუციის 30-ე მუხლის მე-2 პუნქტის მიზანი ვერ იქნება საკუთრებისა და კანონის წინაშე თანასწორობის უფლების დარღვევის ფაქტების აკრძალვა მეწარმე სუბიექტებთან მიმართებით. ამდენად, კონსტიტუციის ხსენებული დებულების შეზღუდვის წარმოსაჩენად უნდა გამოიკვეთოს, რომ სადავო ნორმა ზღუდავს მე-14 და 21-ე მუხლებით დაცულ სფეროს გარეთ არსებულ ურთიერთობებს და ამ ფორმით არღვევს თავისუფალ მეწარმეობას. მეწარმე სუბიექტებს შორის დისკრიმინაციის ფაქტის არსებობა ან/და მათი საკუთრების უფლების დარღვევა იმთავითვე კონსტიტუციის 30-ე მუხლის მე-2 პუნქტის დარღვევას ვერ განაპირობებს.

64. მოსარჩელის მიერ კონსტიტუციურ სარჩელში და საქმის განხილვის არსებით სხდომაზე სადავო ნორმის არაკონსტიტუციურობასთან დაკავშირებით გაჟღერებული არგუმენტაცია მიემართებოდა ხსენებული ნორმის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელთა შორის დამკვიდრებულ დიფერენცირებასა და ქონების გადასახადის გამოთვლისთვის დასაბეგრი ქონების საბაზრო ფასის გამოყენებით, საკუთრების უფლების შეზღუდვას. უფლების შეზღუდვის აღნიშნულ ასპექტებთან დაკავშირებით საკონსტიტუციო სასამართლომ უკვე იმსჯელა და დაადგინა, რომ სადავო ნორმა არ ეწინააღმდეგება საქართველოს კონსტიტუციის 21-ე მუხლს. ამასთან, სასამართლომ ასევე დაადგინა, რომ სადავო ნორმით საგადასახადო ორგანოსათვის მინიჭებული დისკრეციული უფლებამოსილება – საგადასახადო შემოწმების შემდეგ ქონების გადასახადის განსაზღვრის მიზნებისათვის გამოეყენებინა დასაბეგრი ქონების საბალანსო ანდა საბაზრო ღირებულება, ატარებს დაურეგულირებელ, გაუმართლებლად ფართო, თვითნებურ ხასიათს, რაც განაპირობებს მის დისკრიმინაციულად გამოყენების შესაძლებლობას და, შესაბამისად, არაკონსტიტუციურია საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 მუხლთან მიმართებით.

65. მეწარმეთა დიფერენცირებულ მდგომარებაში ჩაყენებამ ან/და საკუთრების უფლებით სარგებლობის შეზღუდვამ, ხშირ შემთხვევაში, შეიძლება პირდაპირი გავლენა მოახდინოს სამეწარმეო საქმიანობის განხორციელებაზე. იმისათვის, რომ საკუთრებით თავისუფალი სარგებლობის, დისკრიმინაციის ან/და სხვა ფაქტორებზე დაყრდნობით დადგინდეს საქართველოს კონსტიტუციის 30-ე მუხლის მე-2 პუნქტში ჩარევა, საჭიროა, წარმოჩინდეს რა გავლენას ახდენს თავად დისკრიმინაციის ფაქტი სამეწარმეო თავისუფლების განხორციელებაზე, მაგალითად, კონკურენტულ გარემოზე და ა.შ. საქმის განხილვის პროცესში არ წარმოჩენილა გარემოებები, რომლებიც გარდა თანასწორობისა და საკუთრების უფლების შეზღუდვისა, ასევე მიუთითებდა სადავო ნორმით სამეწარმეო თავისუფლებაში ჩარევაზე. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკონსტიტუციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილი არ ეწინააღმდეგება საქართველოს კონსტიტუციის 30-ე მუხლის მე-2 პუნქტს.

 

გადაწყვეტილების აღსრულების გადავადება

66. სადავო ნორმის ძალადაკარგულად გამოცხადების შემდეგ საგადასახადო ორგანო აღარ იქნება უფლებამოსილი, საგადასახადო შემოწმების შედეგად ქონების დასაბეგრი ღირებულება განსაზღვროს საბაზრო ფასით. როგორც უკვე აღინიშნა, ქონების დასაბეგრი ღირებულების საბაზრო ფასით განსაზღვრა გონივრული საგადასახადო რეგულირებაა და არ ეწინააღმდეგება საკუთრების უფლებას. სადავო ნორმის არაკონსტიტუციურობას კი განაპირობებს არა თავისთავად ინსტიტუტის არსებობა, არამედ მისი დისკრიმინაციულად გამოყენების შესაძლებლობა. ამდენად, ხსენებული ინსტიტუტის სრულად გაუქმება არ წარმოადგენს სადავო ნორმის არაკონსტიტუციურად ცნობის მიზანს.

67. აღნიშნულიდან გამომდინარე, იმისთვის, რომ საქართველოს პარლამენტს მიეცეს საკანონმდებლო ცვლილებების განხორციელების და საკითხის კონსტიტუციის შესაბამისად მოწესრიგების შესაძლებლობა, საკონსტიტუციო სასამართლო „საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს შესახებ“ საქართველოს ორგანული კანონის 25-ე მუხლის მე-3 პუნქტზე დაყრდნობით მიიჩნევს, რომ უნდა გადავადდეს სადავო ნორმების ძალადაკარგულად გამოცხადება 2018 წლის 30 აპრილამდე. აღნიშნულ პერიოდში საქართველოს პარლამენტმა ახლებურად უნდა მოაწესრიგოს სადავო ნორმით დადგენილი უფლებამოსილების გამოყენების წესი და აღმოფხვრას საგადასახადო ორგანოს აბსოლუტური დისკრეციის მინიჭებისგან მომდინარე საფრთხეები.

III

სარეზოლუციო ნაწილი

საქართველოს კონსტიტუციის 89-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ვ“ ქვეპუნქტის და მე-2 პუნქტის, „საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს შესახებ“ საქართველოს ორგანული კანონის მე-19 მუხლის პირველი პუნქტის „ე“ ქვეპუნქტის, 21-ე მუხლის მე-2 პუნქტის, 23-ე მუხლის პირველი პუნქტის, 25-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-3 პუნქტების, 27-ე მუხლის მე-5 პუნქტის, 39-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის, 43-ე მუხლის პირველი, მე-2, მე-4, მე-7, მე-8, მე-11 და მე-13 პუნქტების, 45-ე მუხლის, „საკონსტიტუციო სამართალწარმოების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-7 მუხლის პირველი და მე-2 პუნქტების, 24-ე მუხლის მე-4 პუნქტის, 30-ე, 31-ე, 32-ე და 33-ე მუხლების საფუძველზე,

საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლო

ადგენს:

1. კონსტიტუციური სარჩელი №667 („სს „ტელენეტი“ საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ”) დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილი არაკონსტიტუციურად იქნეს ცნობილი საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 მუხლთან მიმართებით.

2. არ დაკმაყოფილდეს კონსტიტუციური სარჩელი №667 („სს „ტელენეტი“ საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ”) სასარჩელო მოთხოვნის იმ ნაწილში, რომელიც შეეხება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილის კონსტიტუციურობას საქართველოს კონსტიტუციის 21-ე მუხლის პირველ და მე-2 პუნქტებთან და 30-ე მუხლის მე-2 პუნქტთან მიმართებით.

3. არაკონსტიტუციურად ცნობილი ნორმა ძალადაკარგულად იქნეს ცნობილი 2018 წლის 30 აპრილიდან.

4. გადაწყვეტილება ძალაშია საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს ვებგვერდზე გამოქვეყნების მომენტიდან.

5. გადაწყვეტილება საბოლოოა და გასაჩივრებას ან გადასინჯვას არ ექვემდებარება.

6. გადაწყვეტილების ასლი გაეგზავნოს მხარეებს, საქართველოს პრეზიდენტს, საქართველოს მთავრობას და საქართველოს უზენაეს სასამართლოს.

7. გადაწყვეტილება დაუყოვნებლივ გამოქვეყნდეს საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს ვებგვერდზე და გაეგზავნოს „საქართველოს საკანონმდებლო მაცნეს“.

კოლეგიის შემადგენლობა:

თეიმურაზ ტუღუში

ირინე იმერლიშვილი

მანანა კობახიძე

თამაზ ცაბუტაშვილი