პირის მიერ, საწარმოს წილის სანაცვლოდ აქტივების გადაცემის და საწარმოს ლიკვიდაციისას ან კაპიტალის შემცირებისას, პარტნიორზე ნატურალური ფორმით განხორციელებული განაცემის დაბეგვრის საკითხებზე

1. საჯარო გადაწყვეტილების რეგულირების სფერო

საჯარო გადაწყვეტილება განმარტავს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (შემდგომ – სსკ) 151-ე მუხლით და 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჩ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საგადასახადო შეღავათის გამოყენების პირობებს.

2. საჯარო გადაწყვეტილების დასაბუთება და სამართლებრივი საფუძვლები

ა) პირის  მიერ  საწარმოს წილის სანაცვლოდ აქტივის გადაცემა

სსკ-ის 151-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, პირის (პირთა) მიერ იურიდიული პირისათვის მასში 50 პროცენტის ან მეტი წილის (აქციების) სანაცვლოდ აქტივების გადაცემა (დავალიანებით ან მის გარეშე) არ არის აქტივების მიწოდება.

ამავე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, ამ მუხლის დებულებები არ გამოიყენება, თუ ოპერაციის მონაწილე რომელიმე მხარე მოგების გადასახადით იბეგრება ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტების მიხედვით, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც იურიდიულ პირს მასში 50 პროცენტის ან მეტი წილის/აქციების სანაცვლოდ  აქტივებს გადასცემს ფიზიკური პირი. შესაბამისად, სსკ-ის 151-ე მუხლის პირველი-მე-5 ნაწილები გამოიყენება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ არ არსებობს ამავე მუხლის მე-7 ნაწილით გათვალისწინებული შეზღუდვა.

საგულისხმოა, რომ სსკ-ის 151-ე მუხლი გამოიყენება როგორც აქტივის გადამცემი პირის, ისე აქტივის მიმღები იურიდიული პირის მიმართ, ხოლო ამავე კოდექსის მე-8 მუხლის მე-17 ნაწილის თანახმად, პარტნიორად მიიჩნევა პარტნიორი, აქციონერი, კომანდიტი, კომპლემენტარი და კოოპერატივის წევრი „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის შესაბამისად.

აღნიშნული ნორმების შინაარსი მიუთითებს, რომ სსკ-ის 151-ე მუხლის გამოყენება  უკავშირდება „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის შესაბამისად შექმნილი საწარმოსთვის წილის სანაცვლოდ აქტივების გადაცემის ოპერაციას, რომლის მიმართაც შესაძლებელია ამავე მუხლით დადგენილი პირობების შესრულების და კონტროლის უზრუნველყოფა. შესაბამისად, პირის  მიერ უცხო ქვეყნის კანონმდებლობის შესაბამისად შექმნილი იურიდიული პირისთვის წილის/აქციების სანაცვლოდ აქტივების გადაცემა არ ექცევა სსკ-ის 151-ე მუხლის რეგულირების სფეროში.

განსახილველი ნორმის მიზანია, თავიდან იქნეს აცილებული ისეთი ოპერაციის დაბეგვრა, რომელიც  შინაარსით არ წარმოადგენს აქტივის რეალურ გასხვისებას,  რადგან ასეთ შემთხვევაში იცვლება მხოლოდ აქტივის ფლობის ფორმა.  კერძოდ,   პირი აქტივს აღარ ფლობს უშუალოდ, თუმცა ინარჩუნებს აქტივზე არსებით  ინტერესს, საწარმოში არსებული მნიშვნელოვანი წილის მეშვეობით. შესაბამისად, კანონი ასეთ ოპერაციას არ განიხილავს აქტივის მიწოდებად და არ უკავშირებს მას აქტივის მიწოდებისთვის დადგენილ საგადასახადო შედეგებს. ამასთანავე, აღნიშნული მუხლის გამოყენებისთვის გადამწყვეტი მნიშვნელობა ენიჭება კანონით განსაზღვრულ წილის/აქციების ოდენობას და არა პარტნიორისთვის წესდებით/შეთანხმებით მინიჭებული ცალკეული კორპორაციული უფლებების მოცულობას. შესაბამისად, ამ ნორმით გათვალისწინებული წილის/აქციების 50-პროცენტიანი ზღვრის შეფასება ხორციელდება წილის/აქციების ოდენობის მიხედვით.

ამავდროულად, სსკ-ის 151-ე მუხლის გამოყენებისთვის საკმარისია, რომ აქტივის გადაცემის შედეგად პარტნიორმა შეინარჩუნოს ან მოიპოვოს საწარმოში 50 პროცენტი ან მეტი მონაწილეობა. ამ თვალსაზრისით, მნიშვნელობა არ აქვს აღნიშნული აისახება ახალი წილის/აქციების მიღებით, არსებული წილის/აქციების რაოდენობის ზრდით, თუ უკვე არსებული წილის ღირებულების გაზრდით. ყველა ასეთ შემთხვევაში აქტივის გადამცემი პირი ინარჩუნებს აქტივთან დაკავშირებულ ინტერესს, რის გამოც ოპერაცია შინაარსობრივად არ წარმოადგენს აქტივის რეალურ გასხვისებას.

ამდენად, სსკ-ის 151-ე მუხლი უნდა გავრცელდეს როგორც იმ შემთხვევაზე, როდესაც პირი აქტივის გადაცემის შედეგად პირველად იღებს საწარმოში 50 პროცენტს ან მეტ წილს, ისე იმ შემთხვევაზე, როდესაც იგი უკვე ფლობს ასეთ მონაწილეობას და აქტივის შეტანის შედეგად იზრდება მხოლოდ მისი წილის ღირებულება და საწარმოში განხორციელებული შენატანის მოცულობა.

სსკ-ის 151-ე მუხლი ასევე ვრცელდება პირთა ჯგუფის მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე, რაც ნიშნავს, რომ 50-პროცენტიანი ზღვარი შეიძლება დაკმაყოფილდეს რამდენიმე პირის მიერ ერთობლივად განხორციელებული ოპერაციის შედეგად.

პირთა ჯგუფის არსებობის ყველაზე აშკარა შემთხვევაა რამდენიმე პირის მიერ მათ თანასაკუთრებაში არსებული აქტივის საწარმოს კაპიტალში შეტანა. თუ თანასაკუთრებაში არსებული აქტივის სანაცვლოდ თანამესაკუთრეები ჯამურად იღებენ საწარმოში 50 პროცენტს ან მეტ წილს, ოპერაცია არ განიხილება აქტივის მიწოდებად. აღნიშნული განპირობებულია იმით, რომ აქტივზე არსებული ინტერესი/კონტროლი აქტივის შეტანამდეც თანამესაკუთრეებს ერთობლივად ეკუთვნოდათ და აქტივის კაპიტალში შეტანის შემდეგაც ერთობლივად ინარჩუნებენ აღნიშნულს,  საწარმოში მიღებული წილის მეშვეობით, რითაც იცვლება  აქტივის ფლობის მხოლოდ სამართლებრივი ფორმა.

 პირთა ჯგუფი მხოლოდ თანამესაკუთრეებით არ შემოიფარგლება. რამდენიმე პირი შეიძლება ჩაითვალოს პირთა ჯგუფად იმ შემთხვევაშიც, როდესაც მათ საკუთრებაში არსებული აქტივები ფორმალურად დამოუკიდებელია, თუმცა ოპერაციის შინაარსიდან გამომდინარეობს, რომ აქტივებზე არსებული ინტერესი/კონტროლი ოპერაციამდე და ოპერაციის შემდეგ არსებითად იგივე პირთა ჯგუფს რჩება. აღნიშნული გარემოების შეფასებისას მხედველობაში მიიღება, მათ შორის, ოპერაციების განხორციელების დრო, ურთიერთკავშირი, საერთო ეკონომიკური მიზანი, მონაწილე პირთა შეთანხმებული მოქმედება და სხვა გარემოებები, რომლებიც ადასტურებს, რომ ოპერაციები წარმოადგენს ერთიანი  გეგმის/პროცესის ნაწილს.

ამასთან, მხოლოდ ის გარემოება, რომ რამდენიმე პირი ერთდროულად აფუძნებს საწარმოს ან სხვადასხვა აქტივი შეაქვს მის კაპიტალში, თავისთავად არ წარმოადგენს სსკ-ის 151-ე მუხლის გამოყენების საფუძველს. ამ მუხლის მიზნისთვის გადამწყვეტი მნიშვნელობა ენიჭება არა ოპერაციის ფორმას, არამედ იმას, შენარჩუნებულია თუ არა აქტივზე არსებული ინტერესი/კონტროლი იგივე პირთა ჯგუფის მიერ.

 საგულისხმოა, რომ სსკ-ის 151-ე მუხლის რეგულირების ქვეშ არ ექცევა შემთხვევა, როდესაც საწარმოსთვის გადაცემული აქტივის თანამესაკუთრეები არიან ფიზიკური პირი და საწარმო, რომელიც იბეგრება სსკ-ის 97-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტების მიხედვით. აღნიშნული გამომდინარეობს სსკ-ის 151-ე მუხლის მე-7 ნაწილიდან,  რომელიც ზღუდავს აღნიშნული ნორმის გამოყენებას, თუ ოპერაციის მონაწილე რომელიმე მხარე არის საწარმო, რომელიც მოგების გადასახადით იბეგრება პარტნიორზე განაწილებული მოგების ან მასთან გათანაბრებული განაცემის მიხედვით.

სსკ-ის 151-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ აქტივის გადაცემა არ წარმოადგენს მიწოდებას, მიმღები მხარისთვის აქტივის ღირებულება იგივეა, რაც აქტივს ჰქონდა გადამცემისთვის გადაცემის მომენტისთვის, რაც ნიშნავს, რომ  მიუხედავად იმისა, ფინანსური აღრიცხვის მიზნებისთვის როგორ აისახება ეს აქტივი საწარმოს  ბალანსზე,  საგადასახადო მიზნისთვის მისი ღირებულება არ იცვლება (განისაზღვრება იმ ღირებულებით, რაც მას ჰქონდა აქტივის გადამცემ პირთან),  რაც განპირობებულია იმით, რომ აქტივის  მფლობელი არსებითად არ იცვლება, რის გამოც აქტივის კაპიტალში შეტანის შედეგად არ უნდა მოხდეს მისი ღირებულების გაზრდა, მხოლოდ ფლობის ფორმის ცვლილების გამო.

აქტივის ღირებულების განსაზღვრისთვის გამოიყენება სსკ-ის 148-ე მუხლით დადგენილი წესები, რომლის თანახმად, აქტივის ღირებულებაში შეიტანება მისი შესყიდვის, წარმოების, მშენებლობის, მონტაჟისა და დადგმის ხარჯები, აგრეთვე სხვა ხარჯები, რომლებიც ზრდის აქტივის ღირებულებას.

სსკ-ის 151-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, პარტნიორის მიერ მიღებული წილის ღირებულება განისაზღვრება გადაცემული აქტივის ღირებულებით, გადაცემულ აქტივთან დაკავშირებული დავალიანების გამოკლებით, რაც გულისხმობს, რომ თუ აქტივის გადაცემასთან ერთად საწარმოზე გადადის აქტივთან დაკავშირებული ვალდებულებაც, პარტნიორის შენატანის ოდენობად და მის მიერ მიღებული წილის ღირებულებად მიიჩნევა აქტივის წმინდა ღირებულება (აქტივის ღირებულება შემცირებული გადაცემული დავალიანების ოდენობით). ამასთან, გასათვალისწინებელია, რომ სსკ-ის 151-ე მუხლის  მე-6 ნაწილის თანახმად, ამ მუხლის მოთხოვნები არ ვრცელდება უფლებრივად ნაკლის მქონე აქტივების გადამცემზე, თუ დავალიანება აღემატება გადაცემული აქტივების ღირებულებას.

სსკ-ის 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ.გ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრისგან თავისუფლდება ფიზიკური პირის მიერ 2 წელზე მეტი ვადით საკუთრებაში არსებული აქტივების მიწოდებით მიღებული ნამეტი, გარდა გამსხვისებლის მიერ აქტივების მიწოდებამდე ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ან/და ამ ქვეპუნქტის „ვ.ა“ და „ვ.ბ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

სსკ-ის 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ.გ“ ქვეპუნქტის გამოყენების აუცილებელი წინაპირობაა აქტივის მიწოდების არსებობა. შესაბამისად, აღნიშნული ნორმა ვერ გავრცელდება იმ შემთხვევაზე, როდესაც სსკ-ის 151-ე მუხლის საფუძველზე ოპერაცია საერთოდ არ მიიჩნევა აქტივის მიწოდებად, რაც განპირობებულია იმითაც, რომ სსკ-ის 151-ე მუხლი წარმოადგენს სპეციალურ ნორმას, რომელიც კონკრეტულ შემთხვევაში პირდაპირ ადგენს, რომ აქტივის გადაცემა არ წარმოშობს აქტივის მიწოდებისთვის დამახასიათებელ საგადასახადო შედეგებს.

შესაბამისად, ასეთ ოპერაციასთან მიმართებით  სსკ-ის 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ.გ“ ქვეპუნქტი არ გამოიყენება, რადგან დასაბეგრი ნამეტი საერთოდ არ წარმოიშობა. აღნიშნული საკანონმდებლო ნორმა რელევანტურია  იმ შემთხვევაში, როდესაც საწარმოს კაპიტალში აქტივის შეტანა განიხილება აქტივის მიწოდებად, ანუ როდესაც არ სრულდება სსკ-ის 151-ე მუხლით დადგენილი პირობები და პირი ვერ იღებს საწარმოს 50 პროცენტს ან მეტ წილს.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, თუ პირი, აქტივების გადაცემას  საწარმოს კაპიტალში 50 პროცენტზე ნაკლები წილის სანაცვლოდ ახორციელებს, ოპერაცია არ ექცევა სსკ-ის 151-ე მუხლის პირველი ნაწილის მოქმედების არეალში და, შესაბამისად,  საწარმოსთვის გადაცემული ქონების ღირებულება  განისაზღვრება საბაზრო ფასით;

ბ) საწარმოს ლიკვიდაციისას, კაპიტალის შემცირებისას, ან აქციის/წილის გამოსყიდვისას, პარტნიორზე ნატურალური ფორმით განხორციელებული განაცემი

სსკ-ის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება, გარდა ამავე მუხლით პირდაპირ გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

 სსკ-ის 98¹ მუხლის პირველი ნაწილი განსაზღვრავს, რომ განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.

აღსანიშნავია, რომ, გარდა კანონით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, საწარმოები იბეგრებიან მოგებიდან, რომელიც ნაწილდება პარტნიორებზე ან განაცემიდან, რომელიც გათანაბრებულია მოგების განაწილებასთან. შესაბამისად, როგორც ფულადი, ისე ნატურალური ფორმით განხორციელებული დივიდენდის გაცემა, ზოგადი წესით, წარმოშობს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტს.

სსკ-ის 98¹ მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტი ადგენს გამონაკლისს და განსაზღვრავს, რომ საწარმოს ლიკვიდაციისას ან აქციის/წილის გამოსყიდვისას, პარტნიორზე ფულადი ან ნატურალური ფორმით განხორციელებული გადახდა/განაცემი არ მიიჩნევა განაწილებულ მოგებად იმ ნაწილში, რომელიც არ აღემატება პარტნიორის მიერ საწარმოს კაპიტალში (განთავსებულსა და საემისიოში) განხორციელებული შენატანის ოდენობას.

ანალოგიურ დათქმას შეიცავს სსკ-ის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილიც, რომლის თანახმად, დივიდენდს არ მიეკუთვნება იურიდიული პირის ლიკვიდაციისას ან აქციის/წილის გამოსყიდვისას განხორციელებული ისეთი განაცემი, რომელიც არ აღემატება პარტნიორის მიერ განხორციელებულ შენატანს.

ამავე დროს ნამეტი განიხილება დივიდენდად, თუ პარტნიორზე განხორციელებული განაცემის ღირებულება აღემატება მის მიერ საწარმოს კაპიტალში განხორციელებული შენატანის ღირებულებას. აღნიშნულ შემთხვევაში საწარმოს წარმოეშობა როგორც მოგების გადასახადის გადახდის, ისე დივიდენდზე გადასახადის წყაროსთან დაკავების ვალდებულება.

ეს წესი ვრცელდება იმ შემთხვევაშიც, როდესაც პარტნიორი უკან იღებს იმავე ქონებას, რომელიც მან ადრე შეიტანა საწარმოს კაპიტალში, მაგრამ ქონების საბაზრო ღირებულება გადაცემის მომენტისთვის აღემატება კაპიტალში შეტანის დროისთვის არსებულ ღირებულებას. ასეთ შემთხვევაში პარტნიორის მიერ მიღებული  სარგებელი, რომელიც აღემატება თავდაპირველი შენატანის ოდენობას, დივიდენდად განიხილება.

ამასთან, სსკ-ის 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჩ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საშემოსავლო გადასახადისგან თავისუფლდება საწარმოს ლიკვიდაციის ან კაპიტალის შემცირების შედეგად პარტნიორ ფიზიკურ პირზე წილის სანაცვლოდ უძრავი ქონების საკუთრებაში გადაცემით მიღებული ნამეტი, თუ საწარმოს წილზე ფიზიკური პირის საკუთრების უფლების წარმოშობიდან გასულია 2 წელზე მეტი ვადა.

გასათვალისწინებელია, რომ აღნიშნული საგადასახადო შეღავათი ვრცელდება მხოლოდ უძრავი ქონების საკუთრებაში გადაცემაზე, ხოლო, თუ საწარმოს ლიკვიდაციის  ან კაპიტალის შემცირების  შედეგად პარტნიორ ფიზიკურ პირს გადაეცემა მოძრავი ქონება, სსკ-ის 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჩ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შეღავათი არ გამოიყენება.

3. გადაწყვეტილება

ა) სსკ-ის 151-ე მუხლი გამოიყენება მხოლოდ „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის შესაბამისად, შექმნილი საწარმოსთვის წილის/აქციების სანაცვლოდ აქტივების გადაცემის შემთხვევაში, ამავე მუხლის მე-7 ნაწილით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით;

ბ)  სსკ-ის 151-ე მუხლის პირველი ნაწილი გამოიყენება, თუ პირი აქტივის გადაცემამდე ფლობდა საწარმოში 50 პროცენტს ან მეტ წილს/აქციებს ან აქტივის გადაცემის შედეგად ხდება საწარმოში 50 პროცენტის ან მეტი წილის/აქციების მფლობელი;

გ) სსკ-ის 151-ე მუხლის მიზნისთვის, პირთა ჯგუფის მიერ განხორციელებული ოპერაცია (მათ შორის, რამდენიმე პირის მიერ მათ თანასაკუთრებაში არსებული აქტივის საწარმოსთვის  წილის/აქციების სანაცვლოდ გადაცემა)  განიხილება ერთიან ოპერაციად, თუ ოპერაციის შედეგად აქტივთან დაკავშირებული ინტერესი/კონტროლი არსებითად იგივე პირთა ჯგუფს რჩება და ისინი აქტივის სანაცვლოდ ჯამურად იღებენ საწარმოში 50 პროცენტს ან მეტ წილს/აქციებს;

დ) სსკ-ის 151-ე მუხლის გამოყენების შემთხვევაში, საგადასახადო მიზნისთვის აქტივი აღირიცხება იმ ღირებულებით, რაც მას ჰქონდა ამ აქტივის გადამცემისთვის, მისი გადაცემის მომენტში;

ე) სსკ-ის 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ.გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საგადასახადო შეღავათი გამოიყენება იმ შემთხვევაში, როდესაც ოპერაცია სსკ-ის 151-ე მუხლის მიზნისთვის განიხილება აქტივის მიწოდებად;

ვ) საწარმოს ლიკვიდაციის ან კაპიტალის შემცირების მიზნით ამ საწარმოს პარტნიორზე განხორციელებული განაცემის ის ნაწილი, რომელიც აღემატება პარტნიორის მიერ განხორციელებული შენატანის ღირებულებას, დივიდენდად განიხილება;

ზ)  ამ გადაწყვეტილების „ვ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული განაცემი თავისუფლდება საშემოსავლო გადასახადისგან და საწარმოს არ წარმოეშობა გადასახადის წყაროსთან დაკავების ვალდებულება, თუ დაკმაყოფილებულია სსკ-ის 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჩ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობები.

მუხლი 2. საჯარო გადაწყვეტილება ამოქმედდეს გამოქვეყნებისთანავე.

მინისტრი                                                                                                  ლაშა ხუციშვილი